第二節 差額征稅項目盤點
一、差額征稅概述
差額征稅是營改增以後為了解決那些無法通過增值稅進項發票抵扣來避免重複征稅的項目而采取的一種增值稅的征稅方法。
稅務總局令第43号公布）的規定執行，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。
納稅人年應稅銷售額超過增值稅小規模納稅人标準時，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。
【提示】納稅人偶然發生的銷售無形資産、轉讓不動産的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。
（三）差額征稅小規模納稅人享受增值稅小微免稅政策時銷售額如何确定？根據《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第5号），适用增值稅差額征稅政策的小規模納稅人，以差額後的銷售額确定是否可以享受小微企業免征增值稅政策。《增值稅納稅申報
表（小規模納稅人适用）》中的“免稅銷售額"相關欄次，填寫差額後的銷售額。
二、常見差額征稅的業務
增值稅差額征稅的情況，分别體現在以下文件中：
（一）财稅（2016）年36号《财政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件二中列舉了8種業務：
金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價後的餘額為銷售額。
轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵後的餘額為銷售額。若相抵後出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。
金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇後36個月内不得變更。
金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票。
以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額。
向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。
經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃和融資性售後回租業務：
提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外彙借款和人民币借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額。
提供融資性售後回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外彙借款和人民币借款利息）、發行債券利息後的餘額作為銷售額。
航空運輸企業的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。
試點納稅人中的一般納稅人（以下稱一般納稅人）提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費後的餘額為銷售額。
選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅遊服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。
試點納稅人提供建築服務适用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款後的餘額為銷售額。
房地産開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地産項目（選擇簡易計稅方法的房地産老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。
房地産老項目，是指《建築工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016 年4月30日前的房地産項目。
"向政府部門支付的土地價款"，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
【提示1】試點納稅人按照上述規定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。
【提示2】納稅人取得的有效憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
【提示3】有效憑證是指：
省級以上（含省級）财政部門監（印）制的财政票據為合法有效憑證。（5）國家稅務總局規定的其他憑證。
（二）财稅〔2016〕47号《财政部國家稅務總局關于進一步明确全面推開
營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》文件中又補充了 3 種業務：
1. 勞務派遣服務
勞務派遣服務，是指勞務派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，将員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務。
一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照（财稅〔2016〕36号）的有關規
定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。
小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以按照（财稅〔2016〕36号）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。
選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。
納稅人提供人力資源外包服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。
一般納稅人提供人力資源外包服務，可以選擇适用簡易計稅方法，按照5% 的征收率計算繳納增值稅。
納稅人以經營租賃方式将土地出租給他人使用，按照不動産經營租賃服務繳
納增值稅。
納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇适用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價後的餘額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。
（三）财稅[2016]68号《财政部國家稅務總局關于進一步明确全面推開營
改增試點有關再保險、不動産租賃和非學曆教育等政策的通知》文件中增加了 1 種業務：
1. 安全保護服務
納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執行。
（四）國家稅務總局公告2016年第69号《國家稅務總局關于在境外提供建築服務等有關問題的公告》文件中增加了3種業務：
境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境内開展考試，教育部考試中
心及其直屬單位應以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費後的餘額為銷售額，按提供“教育輔助服務”繳納增值稅；就代為收取并支付給境外單位的考試費統一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取并支付給境外單位的考試費，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。
納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使（領）館的簽證費、認證費後的餘額為銷售額。向服務接受方收取并代為支付的簽證費、認證費，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。
納稅人代理進口按規定免征進口增值稅的貨物，其銷售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。（五）國家稅務總局公告2017年第90号《财政部 稅務總局關于租入固定資産進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》文件中增加了1種業務：
1. 航空運輸銷售代理企業提供境外航段機票代理服務
航空運輸銷售代理企業，是指根據《航空運輸銷售代理資質認可辦法》取得中國航空運輸協會頒發的“航空運輸銷售代理業務資質認可證書”，接受中國航空運輸企業或通航中國的外國航空運輸企業委托，依照雙方簽訂的委托銷售代理合同提供代理服務的企業。
自2018年1月1日起，航空運輸銷售代理企業提供境外航段機票代理服務，
以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機票結算款和相關費用後的餘額為銷售額。其中，支付給境内單位或者個人的款項，以發票或行程單為合法有效憑證；支付給境外單位或者個人的款項，以簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的确認證明。
（六）國家稅務總局公告2018年第42号《國家稅務總局關于明确中外合作辦學等若幹增值稅征管問題的公告》文件中增加了1種業務：
1. 航空運輸銷售代理企業提供境内機票代理服務
（自本公告發布之日2018年7月25日起）航空運輸銷售代理企業提供境内機票代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業或其他航空運輸銷售代理企業的境内機票淨結算款和相關費用後的餘額為銷售額。其中，支付給航空運輸企業的款項，以國際航空運輸協會（IATA）開賬與結算計劃（BSP）對賬單或航空運輸企業的簽收單據為合法有效憑證；支付給其他航空運輸銷售代理企業的款項，以代理企業間的簽收單據為合法有效憑證。航空運輸銷售代理企業就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發票。
（七）國家稅務總局公告2016年第14号《國家稅務總局關于發布《納稅人轉讓不動産增值稅征收管理暫行辦法》的公告》文件中增加了1種按照簡易計稅方法轉讓不動産業務：具體又包括三種情況：
1. 一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動産
以取得的全部價款和價外費用扣除不動産購置原價或者取得不動産時的作
價後的餘額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向不動産所在地主管稅務機關預繳稅款，向機構所在地主管稅務機關申報納稅。
以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除不動産購置原價或者取得不動産時的作價後的餘額，按照 5%的預征率向不動産所在地主管稅務機關預繳稅款，向機構所在地主管稅務機關申報納稅。
以取得的全部價款和價外費用扣除不動産購置原價或者取得不動産時的作價後的餘額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。
以取得的全部價款和價外費用扣除購買住房價款後的餘額為銷售額，按照
5%的征收率計算應納稅額。
計算公式為：
應預繳稅款=（全部價款和價外費用-不動産購置原價或者取得不動産時的作價）÷（1 5%）×5%
【提示】
納稅人按規定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動産購置原價或者取
得不動産時的作價的，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
（八）《國家稅務總局關于物業管理服務中收取的自來水水費增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第54号）增加了1種業務：
1. 提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費以扣除其對外支付的自來水水費後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依
3%的征收率計算繳納增值稅。三、差額征稅的賬務處理
（一） 《财政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（财會〔2016）
22号）規定：
1. 按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的
“存貨”“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款” 等科目。
借記"應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減）"或"應交稅費-簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費-應交增值稅"科目），貸記"主營業務成本"、"存貨"、"工程施工"等科目。
2. 金融商品轉讓按規定以盈虧相抵後的餘額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末
（二）案例【案例1】
某人力資源服務公司為增值稅一般納稅人，公司2021年4月實現勞務費收款4,000.00元，開具人力資源服務*勞務費發票一份，發票開票金額3,990.48 元，稅額9.52元。發票備注：差額征稅3,800元。
該業務應如何進行賬務處理呢？通常有兩種方式：第一種方式：
貸：主營業務收入 3,990.48 應交稅費—簡易計稅 9.52
借：主營業務成本 3,800.00
貸：應付職工薪酬 3,800.00
優點：比較直觀，容易理解，收入直接按發票金額記賬，應交稅費就是本期應交稅額。
缺點：未按增值稅申報的邏輯來處理賬務，不符合财政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（财會[2016]22号）的有關規定。
第二種方式：
貸：主營業務收入 3,809.53（4000/1.05） 應交稅費—簡易計稅 190.47
借：主營業務成本 3,800.00
貸：應付職工薪酬 3,800.00 借：應交稅費—簡易計稅 180.95
貸：主營業務成本 180.95
優點：按照增值稅申報的邏輯來處理賬務，符合财政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（财會[2016]22号）的有關規定。
缺點：賬務處理複雜，不容易理解，本期應交稅費需要計算獲得。
【案例2】
某房地産企業系一般納稅人，2019年6月銷售開發産品售1090萬元，假設土地成本479.6萬元，開發成本中建築安裝、前期工程、基礎設施、間接費用等合計420.4萬元。開具增值稅專用發票注明銷項稅額90萬元。
銷售方差額納稅=（1090- 479.6 ）÷（1 9%）×9%=50.4萬元，購買方全
額抵扣進項稅額90萬元。會計分錄解析：
貸：銀行存款 479.6
其他開發成本發生時：借：開發成本一建築安裝、前期工程等 420.4
貸：銀行存款 420.4
借：開發産品 900 貸：開發成本一土地 479.6 開發成本一建築安裝、前期工程等 420.4
借：銀行存款 1090 貸：主營業務收入 1000 應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）90 借：主營業務成本 900
貸：開發産品 900
個人轉讓其購買的住房，差額征稅票樣
四、差額征稅申報表的填寫案例
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