企業的研發活動是将人的智力成果轉化為創造性技術成果或者實質性提升技術手段的系統性活動，企業的研發活動體現了人智慧的轉化過程。知識可以無價，但人能創造出有價值的産物，而财務核算下的企業研發活動必須要“明碼标價”，人的知識勞動也需要被正确計量，衡量人知識勞動最直觀的标準是工資或者勞務費，本文将共同探讨企業研發活動中人工費用的計量與歸集相關問題。

研發人員的範圍

要核算好研發活動人工費用，首先應區分好什麼樣的人可歸類為研發人員。

财稅[2015]119号文件：

對企業研發活動中人員人工費用的基本定義為：直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。

文件中将研發人員分類為“直接從事研發活動人員”與“外聘研發人員”兩類，但這兩者該如何區别？

國家稅務總局公告【2017】年第40号規定：

外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。

因此，“直接從事研發活動人員”包括與企業簽訂勞務合同的正式員工，也包括通過勞務派遣協議聘用，但由企業直接支付工資薪酬的人員。

人工費用的範疇

明确了研發活動中人的範圍，那麼研發人員産生的費用範疇又在哪裡呢？

在财稅[2015]119号文件中需要注意的限制條件是，人工費用僅包括人員工資及五險一金，像企業經營活動中常見的福利費、補充養老保險、補充醫療保險不屬于研發費用加計扣除人工費用範疇，應屬于研發支出的其他相關費用類目。

同時國家稅務總局公告【2017】年第40号規定，工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出；接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。

人工費用的分配方法

企業研發出的技術成果包含了人的知識勞動，從性質上講，工資作為衡量人知識勞動的标準，應作為構成技術成果價值的一部分。但對于企業财務核算來講，在基于謹慎原則、劃分收益性支出與資本性支出原則下，《企業會計準則》将研發活動區分為研究階段支出與開發階段支出。雖然對研發活動支出費用化與資本化的界定很難區分，但是多數企業的問題主要體現在對研發活動與生産經營活動的有效劃分。

本文認為做好對研發活動與生産經營活動有效劃分的關鍵在于企業對于研發活動的内部控制管理，首當其沖是研發活動的立項管理，需要做好以下相關工作：

（1）項目研究内容；

（2）采用的研究方法；

（3）研究人員及分工；

（4）項目進度安排；

（5）研發費用預算。

盡管現行研發費用加計扣除政策采用資料留存備查方式，取消了科技局複核認定環節，但企業未做好研發活動立項管理的起始工作，如後期被核查将缺少對研發活動支出佐證的憑據，可能将面臨直接被認定未不符合研發費用加計扣除條件的風險。

對于企業未設立研發部門，存在研發活動與經營管理活動混合情況下，劃分研發活動與經營管理活動人工費用主要依據為人員相關活動的工時記錄。假如企業内部管理制度不太健全，不能直接劃分對應工時，可采用剔除法計算研發人員從事研發活動工時，即全年總工時減去從事管理活動工時，管理活動工時确認依據可以是董事會會議記錄、辦公會會議記錄、管理費用報銷憑據等相關文件記錄。

對于研發人員從事多個項目的費用分配計算方法，可按單個研發項目彙總工時占該研發人員所有研發項目累計工時的比例進行費用分攤。

人工費用分配計算

國家稅務總局公告【2017】年第40号規定：

直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的，企業應對其人員活動情況做必要記錄，并将其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生産經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

例如某傳感器制造A企業技術高管甲，負責LS001、LS002兩個項目的研發工作并還負責某一生産制造車間的生産管理工作，高管甲2021年度薪酬合計90萬元，A企業對高管甲的年度工時記錄為2000小時，其中從事項目研發工作1200小時（其中LS001項目400小時、LS002項目800小時），車間管理工時為800小時。

那麼在計算A企業2021年度可加計扣除的研發活動人工費用時，其中高管甲車間日常管理活動對應的90×（800/2000）=36萬元不得加計扣除，LS001研發項目可分配的人工費用為54×（400/1200）=18萬元，LS002研發項目可分配的人工費用為54×（800/1200）=36萬元。

假如僅知高管甲從事項目研發工作1200小時，無法區分從事LS001項目與LS002項目具體工時，LS001項目2021年度實際研發天數為120天，LS002項目2021年度實際研發天數為180天。LS001研發項目可分配的人工費用為54×120/（120 180）=21.6萬元，LS002研發項目可分配的人工費用為54×180/（120 180）=32.4萬元。

特别問題

企業臨時聘請的技術專家，簽訂了《技術服務合同》，企業支付給專家個人的勞務報酬屬于“外聘研發人員的勞務費用”，還是歸類于研發活動“其他相關費用”？

根據國家稅務總局公告【2017】年第40号對外聘研發人員的規定，必須是與企業或者勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）的人員才屬于研發活動“人工費用”歸集範疇。所以，通過簽訂《技術服務合同》支付給技術專家的勞務報酬應歸集為研發支出“其他相關費用”類目，該類費用受限于不得超過可加計扣除研發費用總額10%的硬性規定（高新技術企業該項費用不超過研發總費用總額20%）。

總結

企業在進行研發支出核算時，需要加強财務管理工作，如不設置專賬核算，也應該做到研發項目、各類費用類别劃分清晰合理，金額計量準确。特别是對于研發活動與經營管理活動必須劃分清楚，合理分配，并保留分配計算過程。企業在享受研發費用加計扣除優惠政策的同時，必然也需要付出内部管理與财務核算的對應成本。

作者：必信天誠· 吳艾津 來源：稅律風雲

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