稅務總局發布了《國家稅務總局公告2021年第17号》。這第17号文件的第五條内容，對以往的政策做了修改。看下圖：

既然政策修改了，我們今天就重新理理，看看以後應該怎麼做。

本期議題

企業購置古玩、字畫等藝術品的财稅處理

問題

　　為了提升企業形象，有些納稅人會購置一些古玩、字畫等來裝飾辦公環境。對于這類藝術品支出，如何進行财務處理？是否可以稅前扣除？扣除時點是購置還是處置環節？今天，筆者将結合案例來分析一下。

案例

　　A公司為五金配件制造企業，2020年1月花費800元購置兩隻仿古擺件裝飾前台；2020年12月，花費10800元購買某現代書法家國風題詞字畫兩幅，挂于公司會客廳背景牆以及董事長辦公室。

　　A公司在2020年度企業彙算清繳時，800元的擺件支出由于金額較小，作為辦公費用一次性稅前扣除；對于購買的當代書法家字畫，公司列入固定資産，由于無法估計使用年限，暫未計提折舊，不能确定如何稅收處理，并提出如下問題：

　　1. A公司可否按照購買價值10800元一次性稅前扣除？

　　2. 如果分期折舊，受益期間如何确定？

　　3、對于具有投資價值的字畫，是否需要年末評估其價值變動？

分析

近日，國家稅務總局頒布了《關于企業所得稅若幹政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17号）第五條關于文物、藝術品資産的稅務處理問題規定，企業購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資産進行稅務處理。文物、藝術品資産在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。本公告适用于2021年及以後年度彙算清繳。

另外，國家稅務總局公告2021年第17号文件出台前，對于2020年度之前關于古玩、字畫支出的處理，部分稅務局也給出過執行口徑：

（一） 《浙江省國家稅務局關于2006年度企業所得稅彙算清繳有關問題的通知》（浙國稅所〔2007〕7号）中規定，企業購買的名貴字畫、古董等收藏品，不屬于固定資産的範疇，與企業生産經營沒有直接關系（經營字畫的企業除外），所支付的相關費用不得在稅前扣除。

（二） 《北京市地方稅務局關于明确企業所得稅有關業務政策問題的通知》（京地稅企〔2005〕542号）中規定，納稅人為了提升企業形象，購置古玩、字畫以及其它藝術品的支出，不得在購買年度企業所得稅前扣除，而在處置該項資産的年度企業所得稅稅前扣除。

（三） 《沈陽市國家稅務局關于2005年度企業所得稅彙算清繳工作有關稅政問題的通知》（沈國稅發〔2005〕363号）關于“從拍賣行競拍購入的物品，可否以拍賣行開具的手續費發票上注明的拍品價格入賬，在企業所得稅前列支？“這一問題明确：

根據拍品具體情況而定，如存貨、固定資産等非貨币資産，用于生産經營，可以列支按規定稅前列支扣除；如高檔字畫、瓷瓶等物品，與生産經營無關，可以按會計制度入賬，但不準稅前列支扣除。

（四） 湖南省懷化國稅局12366在回答“企業購買的名人字畫記入哪個會計科目？所提折舊或攤銷一律不能稅前扣除嗎？”這一問題時，作出如下答複：

這部分資産價值記入哪個科目，目前沒有統一的規定，具體要看購入資産的目的，是投資性質的記入固定資産或無形資産，是經營性質的應該記入流動資産。

如果記入固定資産或者無形資産，就涉及折舊或攤銷的問題，有的觀點認為這部分折舊或攤銷一律不能稅前扣除，依據是《企業所得稅法》第十一條、第十二條規定，與經營活動無關的固定資産或者無形資産不得計提折舊或攤銷費用。

一般的企業購入名人字畫确實與經營活動無關；但如果一個企業經營與字畫有關的項目，購入名入字畫為了吸引顧客前來欣賞，提高企業知名度，增加其商品的銷售機會，那麼這部分折舊與攤銷應該是可以稅前扣除的，所以不能一概而論。

優稅智雲稅務咨詢楊波分析：

一、稅務處理

對于企業2020年度以前購入古玩、字畫等藝術品的稅務處理，首先應根據當地稅務機關是否有明确的規定，以确認這些物品是否屬于與企業的經營活動和收入取得直接相關，并根據不同工藝品的性質确認扣除的時點是采購還是處置環節。

對于2021年度及以後購入的古玩、字畫等藝術品的稅務處理，國家稅務總局公告2021年第17号文件基本已經涵蓋了主要用途：即用于收藏、展示、保值增值的，應作為投資資産進行稅務處理。文物、藝術品資産在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。

同時，《企業所得稅法實施條例》第七十一條明确規定，企業所得稅法第十四條所稱投資資産，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資産。因此， 企業在轉讓或者處置投資資産時，投資資産的成本，準予扣除。

國家稅務總局公告2021年第17号文件在《企業所得稅法實施條例》的基礎上，将“投資資産”的範圍做了擴大或補充，即增加了“用于收藏、展示、保值增值的”等文物、藝術品。也可以說，新政策的規定回歸到“投資資産”中“投資”的本質，不僅僅限定到對外投資的股權和債權，也包括對内投資的特定資産（文物、藝術品等）。

二、會計處理

對于購入古玩、字畫等藝術品的會計處理，目前沒有具體的規定。但是，需要我們判斷該物品是否具有投資價值，因為有些藝術品具有顯著的升值趨勢，稅務機關有可能認為企業在持有該藝術品的期間，其價值在升值而非貶值，也就是不認可折舊的過程。

本文借用"瑞華研究"的觀點分享大家參考：

企業應當在購入工藝品時，明确其持有意圖，将外購的工藝品按照其持有意圖分為以下三類：

1. 普通工藝品，其購入的目的主要用于裝飾，單價較小，未來基本沒有升值空間。

對于普通工藝品，其購入的目的主要是裝飾，屬于與企業生産經營直接相關的持有目的，且其使用壽命預計超過一個會計年度，因此符合《企業會計準則第4号——固定資産》第三條對“固定資産”的定義，且其成本能夠可靠計量，符合固定資産的确認條件，因此建議列報為固定資産，在适當的年限内（例如預計經營年限）内計提折舊。對此類固定資産，如果未來預計也可以轉售，則可以為其确定較高的預計殘值率。如果一次性購入數量較多、單價較低的普通工藝品，也可按照是否為每件工藝品單獨設立卡片管理，以及單價大小等，計入低值易耗品或者長期待攤費用核算。

2. 長期投資收藏品，如名家字畫真迹。其購入的目的雖然也有裝飾、提升品位等方面的考慮，但主要的意圖是長期持有，未來出售以獲取升值收益。

對于長期投資收藏品，由于其最主要的持有目的為投資升值，該主要持有目的與企業經營的關聯度較低，因此不應作為固定資産核算，而是屬于投資性資産。

對投資收藏品而言，其所包含的經濟利益是通過後續處置獲取升值收益體現出來的，而不是通過持有期間的日常使用體現出來的，因此不對其計提折舊或攤銷。鑒于此類收藏品的價值在于其“唯一性”，不同字畫價值差異很大，不存在活躍市場，因此建議采用“成本——減值準備”的後續計量模式。如果發現此類收藏品的市價發生嚴重或非暫時性下跌時，即考慮對其計提減值準備，減值準備一經計提不得轉回。期末編制資産負債表時，對投資收藏品可按其賬面價值列報為一項“其他非流動資産”，并在附注中披露其明細情況。

3. 短期投資收藏品，購入的目的是為了在短期内出售以獲取收益。

對于短期投資收藏品，其持有的目的是為了在短期内出售以獲取收益，較為接近于《企業會計準則第1号——存貨》第三條規定的“存貨”定義：“存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的産成品或商品、處在生産過程中的在産品、在生産過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等”。因此，可比照存貨采用“成本與可變現淨值孰低”的後續計量模式。在期末編制資産負債表時，将其列報為“其他流動資産”。

附言：

國家稅務總局關于企業所得稅若幹政策征管口徑問題的公告

國家稅務總局公告2021年第17号

為貫徹落實中辦、國辦印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，深入開展2021年“我為納稅人繳費人辦實事暨便民辦稅春風行動”，推進稅收領域“放管服”改革，更好服務市場主體，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）等相關規定，對企業所得稅若幹政策征管口徑問題公告如下：

一、關于公益性捐贈支出相關費用的扣除問題

企業在非貨币性資産捐贈過程中發生的運費、保險費、人工費用等相關支出，凡納入國家機關、公益性社會組織開具的公益捐贈票據記載的數額中的，作為公益性捐贈支出按照規定在稅前扣除；上述費用未納入公益性捐贈票據記載的數額中的，作為企業相關費用按照規定在稅前扣除。

二、關于可轉換債券轉換為股權投資的稅務處理問題

（一）購買方企業的稅務處理

1.購買方企業購買可轉換債券，在其持有期間按照約定利率取得的利息收入，應當依法申報繳納企業所得稅。

2.購買方企業可轉換債券轉換為股票時，将應收未收利息一并轉為股票的，該應收未收利息即使會計上未确認收入，稅收上也應當作為當期利息收入申報納稅；轉換後以該債券購買價、應收未收利息和支付的相關稅費為該股票投資成本。

（二）發行方企業的稅務處理

1.發行方企業發生的可轉換債券的利息，按照規定在稅前扣除。

2.發行方企業按照約定将購買方持有的可轉換債券和應付未付利息一并轉為股票的，其應付未付利息視同已支付，按照規定在稅前扣除。

三、關于跨境混合性投資業務企業所得稅的處理問題

境外投資者在境内從事混合性投資業務,滿足《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（2013年第41号）第一條規定的條件的，可以按照該公告第二條第一款的規定進行企業所得稅處理，但同時符合以下兩種情形的除外：

（一）該境外投資者與境内被投資企業構成關聯關系；

（二）境外投資者所在國家（地區）将該項投資收益認定為權益性投資收益，且不征收企業所得稅。

同時符合上述第（一）項和第（二）項規定情形的，境内被投資企業向境外投資者支付的利息應視為股息，不得進行稅前扣除。

四、企業所得稅核定征收改為查賬征收後有關資産的稅務處理問題

（一）企業能夠提供資産購置發票的，以發票載明金額為計稅基礎；不能提供資産購置發票的，可以憑購置資産的合同（協議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎。

（二）企業核定征稅期間投入使用的資産，改為查賬征稅後，按照稅法規定的折舊、攤銷年限，扣除該資産投入使用年限後，就剩餘年限繼續計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

五、關于文物、藝術品資産的稅務處理問題

企業購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資産進行稅務處理。文物、藝術品資産在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。

六、關于企業取得政府财政資金的收入時間确認問題

企業按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府财政部門根據企業銷售貨物、提供勞務服務的數量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發生制原則确認收入。

除上述情形外，企業取得的各種政府财政支付，如财政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間确認收入。

本公告适用于2021年及以後年度彙算清繳。

特此公告。

國家稅務總局

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