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财政部于2017年7月5日發布了關于修訂《企業會計準則第14号——收入》（以下簡稱“新收入準則”）的通知（财會[2017]22号），對收入确認、計量進行了較大的修訂。收入是評估企業經營業績的重要指标之一，舊收入準則按照業務類型将收入劃分為銷售商品收入、提供勞務收入、建造合同收入、讓渡資産使用權收入等，而近年來，随着經濟的迅猛發展，不斷湧現出各種新興行業，已無法适應行業的快速發展與變更，制定一套統一、合理的收入準則，将對于不同企業之間收入的可比性、規範性、準确性、真實性具有重要意義。新收入準則最根本的變化是強調了控制權轉移這個基本理念，這更能适應新興産業的發展，無論不同行業的業務模式有何不同、銷售方式有何不同、産品有何不同，萬變不離其宗，均可使用同一套準則來判斷。

那麼首先來了解一下新收入準則的實施要求以及新收入準則的定義。在境内外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際财務報告準則或企業會計準則編制财務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業提前執行。

新收入準則對于收入的确認采用“五步法”：

1、識别與客戶訂立的合同；

2、識别合同中的單項履約義務；

3、确定交易價格；

4、将交易價格分攤至各單項履約義務；

5、履行每一單項履約義務時确認收入。

目前，按照規定，所有企業應該都已施行新收入準則。“五步法”内容過于簡單，但實務相對複雜。實務中，具體如何執行和應用新收入準則，不同行業仍然有些差别，這些都受會計人員對政策的理解、對公司業務的了解、職業能力等各方面的綜合影響。比如，如何确定合同的訂立、變更；如何劃分“某一時點履行履約義務”、“某一時段履行履約義務”；如何估計可變對價；如何區分不同履約義務；如何處理附有銷售退回條款、質量保證條款、額外購買選擇權等特殊交易；都要求會計人員對準則有深入地了解并能熟練運用。

尤其對于拟上市企業，在新舊準則交替期間，往往在反饋問詢期間會問到新收入準則對公司收入水平、經營狀況的影響程度，與同行業可比上市公司的收入政策對比等等。因此了解不同行業受新收入準則影響的内容，是很有必要的。以下主要分析新收入準則對制造業、房地産行業、建築施工行業、零售行業、醫療行業、信息傳輸軟件和信息技術服務業的影響。

首次執行新收入準則對報表項目的影響主要有以下兩類，一是對報表項目的重分類，如預收賬款重分類至合同負債/其他非流動負債、存貨重分類至合同資産、應收賬款重分類至合同資産/其他非流動資産、銷售費用中的運輸費用重分類至營業成本等；二是對報表項目的重新計量，如履約時點或時段的改變、重新确認履約義務、合同資産的資産減值損失、重大融資成分的判斷、可變對價的确認、應付客戶對價的處理等等，将可能導緻首次運用時的期初留存收益和其他相關項目的金額調整。

01

制造業

制造業是上市公司數量較多的行業之一，其子行業包括計算機、通信和其他電子設備制造業、專用設備制造業、汽車制造業、電氣機械和器材制造業等，每個細分行業因其經營模式、銷售渠道、産品特點的不同，受新收入準則的影響也有所差異。但是總體上，影響最廣泛的是重分類，因制造業企業通常會涉及應收賬款、存貨、預收賬款、銷售費用等科目，主要重分類調整涉及：預收賬款重分類至合同負債、存貨重分類至合同資産、銷售費用中的運輸費用重分類至營業成本、合同取得成本資本化等。

同時，制造業的産品銷售往往涉及銷售返利、銷售折扣、激勵措施、業績獎金、銷售退回、質量保證、重大融資成分（客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔超過一年）等事項，又可能涉及到可變對價、重新識别單項履約義務、重大融資成分的融資費用攤銷等重新計量事項。相應的，若存在重分類合同資産的情況，将存在補提減值準備、減值準備導緻遞延所得稅重新計量等影響。

某些特殊情況下，如果制造的産品滿足在一段時間履行履約義務的條件，相較于舊收入準則的确認時點，新準則下可提前确認收入；反之，某些産品在原收入準則下可按照完工百分比确認收入，在新收入準則下隻能以在某一時點履行履約義務來确認，即按照控制權轉移為依據。具體定義“在一段時間履行履約義務”的條件如下：

1、客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

2、客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

3、企業履約過程中所産出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間内有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。（1）商品具有不可替代用途。建造隻有客戶能夠使用的專項資産或按照客戶的指标建造資産。（2）企業在整個合同期間内有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

案例1：豪森股份(688529.SH)-專業設備（合同履約成本調整）

單位：元

案列2：機器人(300024.SZ)-通用設備（收入時點或時段的确認）

根據其年報，收入政策的具體确認方式新舊準則差異對比如下：

案列3：宇通客車（600066.SH）汽車制造-重新分攤各單項履約義務的交易價格

根據新收入準則的銜接規定，首次執行該準則的累計影響數調整首次執行當期期初（2020年1月1日）留存收益及财務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整。在執行新收入準則時，本公司僅對首次執行日尚未執行完成的合同的累計影響數進行調整；對于最早可比期間期初之前或2020年年初之前發生的合同變更未進行追溯調整，而是根據合同變更的最終安排，識别已履行的和尚未履行的履約義務、确定交易價格以及在已履行的和尚未履行的履約義務之間分攤交易價格。

執行新收入準則對2020年12月31日合并資産負債表的影響如下：

單位：元

執行新收入準則對2020年度合并利潤表的影響如下：

單位：元

02

房地産行業

新收入準則對房地産行業産生的影響涉及重分類和重新計量，主要影響涉及：收入時點或時段的确認（預售或已竣工）、銷售費用中的傭金等計入合同取得成本、對于預售房産中存在重大融資成分的融資費用、補提減值準備、區分履約義務（如商品及配套設施是否構成單項履約義務）等。

案例1：中交地産（000736.SZ）-重大融資成分

銷售商品合同：

本集團與客戶之間的銷售商品合同通常僅包含轉讓商品房的履約義務。本集團通常在綜合考慮了下列因素的基礎上，以某一時點确認收入：取得商品的現時收款權利、商品所有權上的主要風險和報酬的轉移、商品的法定所有權的轉移、商品實物資産的轉移、客戶接受該商品。本集團在房屋完工且經驗收合格，與購買方簽訂了銷售合同，取得了購買方付款證明并交付使用時确認房地産銷售收入的實現。購買方接到書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，于書面交房通知确定的交付使用時限結束後即确認房地産銷售收入的實現。

提供服務合同：

本集團與客戶之間的提供服務合同通常包含代建及物業服務等履約義務，由于本集團履約的同時客戶即取得并消耗本集團履約所帶來的經濟利益，本集團将其作為在某一時段内履行的履約義務，按照履約進度确認收入，履約進度不能合理确定的除外。本集團按照投入法，根據時間進度、發生的成本确定提供服務的履約進度。對于履約進度不能合理确定時，本集團已經發生的成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的成本金額确認收入，直到履約進度能夠合理确定為止。

執行新收入準則對2020年财務報表的影響如下：

合并資産負債表

單位：元

合并利潤表

單位：元

本集團存在客戶取得商品或服務控制權與客戶支付價款間隔超過一年的銷售合同，需要考慮合同中存在的重大融資成分。本集團按照假定客戶在取得商品或服務控制權時即以現金支付的金額确定交易價格，使用将合同對價的名義金額折現為商品或服務現銷價格的折現率，将确定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額在合同期間内采用實際利率法攤銷。對于預計客戶取得商品或服務控制權與客戶支付價款間隔未超過一年的，本集團未考慮合同中存在的重大融資成分。本集團存在取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本，2020年1月1日之前本集團将其計入銷售費用。2020年1月1日起，本集團為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，作為合同取得成本确認為一項資産，除非該資産攤銷期限不超過一年。

案列2：華潤置地（1109.HK）-收入時點或時段的确認

目前，國内房地産企業通常是以交房時作為收入确認時點。在預售時，由于房産還未完工，客戶無法在企業履約的過程中消耗企業履約帶來的經濟利益，因此不滿足“在一段時間内履行履約義務”的條件；但是若期房預售滿足已明确房号、不動産登記中心備案、明确約定款項支付條款等要求，也可以根據履約進度來确認收入。港股上市的國内房地産企業存在按照“在一段時間内履行履約義務”确認收入的情形，這對國内房地産企業的收入确認具有參考價值。

華潤置地在其年度報告中對銷售業務的說明（繁體翻譯）：

當集團的履約未創造對集團具有替代用途的資産，而集團有強制執行權收取至今已履約部分的款項，則收入于一段時間确認，否則，收入于買家取得已落成物業控制權的時間點确認。是否有強制執行權收取付款視乎合同條款及有關适用于該合同的法律。為評價對收取付款的強制執行權，集團已審閱合同條款、有關當地法律及當地監管機構的見解及取得法律意見，并需要作出重大判斷。如根據合同約定向客戶收款日與轉移物業至客戶之時相差超過一年，代價金額将按照重大融資成份的影響作出調整。

03

建築施工行業

舊收入準則單獨規定建造合同收入訂單确認，于資産負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，按完工百分比法确認合同收入和合同費用；否則按已經發生并預計能夠收回的實際合同成本金額确認收入。

在新收入準則下，如果滿足在某一時段内履行履約義務的條件，則實質上與完工百分比的确認原則一緻，未發生變化。而要判斷的是某些按照條件應該确認為某一時點履行的履約義務，即應該按照“控制權轉移”來調整。除此之外，新收入準則對建築施工行業的影響還包括報表項目的重分類，如工程質量保證金列報為其他流動資産，以及相應科目補提減值準備等。

案例1： 上海建工（600170.SH）-收入時點或時段确認、合同取得成本調整

根據其年報，關于收入政策以及新收入準則影響的情況列示如下：

1、建造合同收入

本集團在建造合同的結果能夠可靠估計時，根據完工百分比法在資産負債表日确認建造合同收入和費用。根據工程管理部門提供的産值統計資料确認已完成的工作量，合同完工進度按已完成的工作量占預計總工作量的比例确定。建造合同的結果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：（1）合同收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關的經濟利益很可能流入本集團；（3）在資産負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地确定；（4）為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。當建造合同的結果不能可靠地估計，本集團根據能夠收回的實際合同成本确認建造合同收入，合同成本在其可确認的發生當期确認為費用。建造合同預計總成本超過預計總收入的預計損失确認為當期費用。

2、提供勞務收入

按完工百分比法确認提供勞務的收入本集團在資産負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，采用完工百分比法确認提供勞務收入。提供勞務交易的完工進度，依據已完成工作的測量确定。按照已收或應收的合同或協議價款确定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。資産負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已确認提供勞務收入後的金額，确認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已确認勞務成本後的金額，結轉當期勞務成本。在資産負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，分别下列情況處理：①已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的勞務成本金額确認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。②已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，将已經發生的勞務成本計入當期損益，不确認提供勞務收入。

3、銷售商品收入

本集團已将商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；本集團既沒有保留與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入本集團；相關的已發生或将發生的成本能夠可靠地計量時，本集團确認商品銷售收入實現。國内銷售：由公司發貨後并由财務部門開具銷售發票給客戶，在收到客戶确認收貨的憑據後，公司确認銷售收入的實現；出口銷售：相關貨物在報關通過并裝運發貨後确認銷售收入。

案例2：浦東建設（600284.SH）-重分類

根據其年度報告，公司自2020年1月1日起執行新收入工具準則。執行新修訂的新收入會計準則對公司的影響如下：

（1）本公司根據工程項目履約進度确認收入的金額超過已辦理結算價款的被重分類為合同資産，其中預計1年以上收回的款項列報為其他非流動資産。本公司因向客戶發生履約義務之前而收到的合同對價被重分類至合同負債，其中1年以上的款項列報為其他非流動負債；

（2）本公司将尚未完成的合同中不滿足無條件收款的工程質量保證金根據其流動性列報為其他非流動資産。

（3）根據新收入準則的銜接規定，首次執行新收入準則的累積影響數，調整當年年初留存收益及财務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整。

04

零售行業

新收入準則對零售行業産生的影響主要涉及重分類，但由于零售行業的銷售模式的特殊性，可能會涉及到銷售退回條款、質量保證條款、額外購買選擇權、折扣與獎勵積分、特許經營權等特定事項，從而影響到各單項履約義務交易價格的确認、重新識别履約義務等方面。

案列1：天虹股份（002419.SZ）-附有銷售退回條款的銷售

根據其年報中收入政策的具體描述如下：

本公司零售業務收入确認的具體方法如下：

當商品運送至客戶且客戶已接受該商品時，客戶取得商品的控制權，本公司确認收入。

對于附有銷售退回條款的商品的銷售，收入确認以累計已确認收入極可能不會發生重大轉回的金額為限。本公司按照預期退還金額确認負債，同時按照預期将退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）後的餘額，确認為一項資産。

本公司按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款确定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，按照應收的合同或協議價款的公允價值确定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協議期間内采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

在銷售産品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，将銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供産生的收入與獎勵積分價格之間按比例進行分配，與獎勵積分相關的部分作為合同負債，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。

單位：元

案列2：友阿股份（002277.SZ）-應付客戶對價

執行新收入準則後，本公司對零售聯營收入采用淨額法列報，會導緻本公司營業收入下降較多，但對當期淨利潤不會産生影響。

05

醫療行業

新收入準則對醫療行業産生的影響主要涉及重分類，包括預收賬款重分類至合同負債/其他非流動負債、遞延收益重分類至合同負債/其他非流動負債、銷售費用重分類至營業成本等。

案例：何氏眼科（301103.SZ）-重分類

根據其招股說明書，2019年及以前與2020年後的具體收入确認方法對比，無差異，均為：

1、診療服務收入

診療服務收入主要指挂号收入、門診檢查及治療收入、手術及住院治療收入等。A、挂号收入：公司在患者辦理就診并繳納挂号費時，确認挂号收入。B、門診檢查及治療收入：公司在收到患者檢查治療費用，并提供治療服務完畢後，确認門診檢查及治療收入。C、手術及住院治療收入：公司為患者提供相關診療服務，根據經患者确認的各項具體醫療服務費用，确認手術及住院治療收入。

2、視光服務收入

公司在提供驗配服務後，收到顧客價款或取得收款權利時，确認視光服務收入。

首次執行新收入準則調整首次執行當年年初财務報表相關項目情況如下；

單位：萬元

06

信息傳輸、軟件和信息技術服務業

新收入準則對信息傳輸、軟件和信息技術服務業産生的影響涉及重分類和重新計量，主要影響涉及：收入時點或時段确認、重新識别履約義務（如軟件商品與後期服務費用區分）、合同變更（根據客戶要求新建軟件模塊或改變相應功能）、可變對價（附帶收益分成的軟件開發服務）等。

案列：超圖軟件 (300036.SZ)-收入時點或時段确認

新收入準則下，公司以控制權轉移作為收入确認時點的判斷标準。公司在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時确認收入。在滿足一定條件時，公司屬于在某一段時間内履行履約義務，否則，屬于在某一時點履行履約義務。合同中包含兩項或多項履約義務的，公司在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，将交易價格分攤至各單項履約義務，按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

除了根據新收入準則規定中履行履約義務與客戶付款之間的關系在資産負債表中增加列示合同資産或合同負債，與原收入準則相比，本公司在新收入準則下相關确認與計量原則的主要變化如下：

總結語

綜上，新收入準則的執行對上述行業的主要影響如下：

注：重分類包括但不限于預收賬款/遞延收益重分類至合同負債、應收賬款重分類至合同資産、存貨重分類至合同資産、銷售費用中的運輸費用重分類至營業成本、銷售費用中的傭金等計入合同取得成本等。

另外，根據證監局發布的《2020年上市公司年報會計監管報告》相關内容，在執行新收入準則時，以下相關問題也值得關注并再次強調：

1

未恰當确認某一時段内履行的履約義務産生的收入

投入法下，若後續投入成本具有重大不确定性，其履約進度應視為不能合理确定，若已經發生的成本預計能夠得到補償，上市公司可按照已經發生的成本金額确認收入，否則應在投入成本和履約進度能夠合理确定時确認收入。

2

未恰當确認預收款項

上市公司應對預收的款項進行恰當區分，對于适用收入準則而收到的款項，若收到款項時公司已承擔未來需向客戶轉讓商品的義務，應将該款項計入合同負債；若收到款項時尚未承擔向客戶轉讓商品的義務，通常應先計入預收賬款。對于适用其他準則而預先收到的款項，應當結合款項性質進行分析，通常情況下作為預收賬款列報。

3

未恰當處理可變對價

（1）未恰當處理現金折扣

企業在銷售商品時給予客戶的現金折扣，應當按照新收入準則中關于可變對價的相關規定進行會計處理。年報分析發現，個别上市公司仍将現金折扣作為财務費用列示，未能按照準則要求恰當抵減收入。

（2）未恰當确認銷售返利

企業在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素（如企業已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰略以及客戶所處的環境等），以确定其是否會接受一個低于合同标價的金額，即企業向客戶提供一定的價格折讓，在估計交易價格時應對提供的價格折讓予以充分考慮。

上市公司應将其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，充分考慮相應義務、交易價格最佳估計數以及交易價格分攤等因素後，恰當确認銷售收入及相應負債。

（3）未恰當核算附有銷售退回條款的銷售

企業應當遵循可變對價（包括将可變對價計入交易價格的限制要求）的處理原則來确定其預期有權收取的對價金額，即交易價格不應包含預期将會被退回的商品的對價金額。每一資産負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

4

未恰當處理銷售商品過程中與運輸活動相關的支出

對于與履行客戶合同無關的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀态的必要支出，形成了預期會給企業帶來經濟利益的資源時，運輸費用應當計入存貨成本，否則應計入當期損益。對于與履行合同相關的運輸活動，發生在商品的控制轉移之前的，不構成單項履約義務，相關支出應作為商品銷售成本披露；發生在商品的控制轉移之後的，構成單項履約義務，企業應當在确認運輸服務收入的同時，将相關支出作為運輸服務成本披露。

來源鵬盛

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