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工業企業生産經營活動分為供應、生産、銷售三大環節，其中生産環節為組織産品生産所發生的直接材料、直接人工和制造費用，按産品對象形成産品生産成本，即為制造成本。産品制造成本核算的準确與否，直接影響到産品銷售成本結轉的正确性，進而影響當期的會計利潤和應納稅所得額。因此，對制造成本的審查應作為企業所得稅納稅審查的重點。

制造成本通過“生産成本”、“制造費用”科目進行核算。“生産成本”科目核算企業進行工業性生産所發生的各項生産費用，包括生産各種産成品、自制半成品、自制材料、自制工具以及自制設備等所發生的各項費用；該科目設置“基本生産成本”和“輔助生産成本”兩個二級科目。“基本生産成本”二級科目核算企業為完成主要生産目的而進行的産品生産發生的費用，用于計算基本生産的産品成本；“輔助生産成本”二級科目核算企業為基本生産及其他服務而進行的産品生産和勞務供應發生的費用，用于計算輔助生産産品和勞務成本。該科目按成本核算對象設明細賬，明細賬用多欄式賬頁按成本項目設專欄進行明細核算。

“制造費用”科目核算企業為生産産品和提供勞務而發生的各項間接費用。按不同的車間、部門設置明細賬，明細賬用多欄式按費用項目内容設專欄進行明細核算。

基本生産發生的直接材料和直接人工費用，按成本項目借記“生産成本—基本生産成本”，貸記有關科目。賬務處理：

借：生産成本—基本生産成本 貸：原材料—直接材料 貸：應付職工薪酬

輔助生産發生直接材料和直接人工費用，按成本項目借記“生産成本—輔助生産成本”貸記有關科目。賬務處理：

借：生産成本—輔助生産成本 貸：原材料—直接材料 貸：應付職工薪酬

發生的各項間接費用，借記“制造費用”，貸記有關科目。賬務處理：

借：制造費用 貸：原材料（銀行存款、累計折舊等）

月終，制造費用分配給成本核算對象時，賬務處理：

借：生産成本—基本生産成本

生産成本—輔助生産成本

貸：制造費用

“制造費用”科目月末無餘額。

二、制造成本的審查要點

審查制造成本，應通過“生産成本”、“制造費用”明細賬歸集的内容、分配的方法，獲取經濟業務中的原始記錄、單據、記賬憑證，采用核對法、審閱法、複算法進行審查。審查要點如下：

⒈審查費用發生内容的真實性、合法性。有無虛假成本，有無非生産性費用和擴大成本列支範圍等擠占成本的現象；

⒉跨期攤銷費用，是否按權責發生制原則記入當期成本，有無人為調節利潤的情況；

⒊費用歸集和分配的方式是否正确。有無未按規定将制造費用在不同産品之間分配的情況；

⒋在産品成本計算方法是否準确。有無任意改變方法少記或多記産成品成本及利用保留在産品成本，人為多計算或少計算産品成本，從而調節利潤的情況；

⒌會計處理是否恰當，有無影響當期成本情況。

三、制造成本審查方法

由于工業企業産品成本計算方法複雜，會計核算工作量大。因此，注冊稅務師在進行納稅審查時，應當借助企業内部控制制度的效用，通過了解企業内部控制制度是否存在及對遵守性的測試，分析找出企業存在的薄弱環節和可能存在的問題，進而有選擇、有目的、有重點地審查，這樣既能降低審查工作量，又能确保審查質量。

企業的内部控制是指企業的内部管理控制系統，包括為保證企業正常經營所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的職能不僅包括企業最高管理當局用來授權或指揮進行購貨、生産、銷售等經營活動的各種方式方法，也包括核算、審核、分析各種信息資料及報告的程序與步驟，還包括為對企業經營活動進行綜合計劃，控制和評價而制定或設置的各種規章制度。因此，内部控制的作用能夠提高會計核算的正确性和可靠性。

企業的内部控制制度主要包括下列内容：

⒈可靠的内部憑證制度。

企業有完善的内部控制憑證，以種類全、内容完整、連續編号的一些處理經濟業務的憑證，作為會計處理依據。

⒉完善的簿記制度。在可靠的憑證制度基礎上，建立完整的賬簿和報表制度，确保會計記錄的嚴密性。

⒊嚴格核對制度。包括憑證之間的核對，憑證和賬簿之間的核對，賬簿和報表之間的核對等。企業建立嚴格的核對制度，有利于及時改正會計記錄中錯誤，做到證、賬、表三相符。

⒋合理的會計政策和會計程序。企業在遵守國家制定的會計準則的基礎上，還從本單位會計工作實際出發，建立自己的合理會計政策和會計程序，以書面文字形式，作為會計處理方法的依據。

⒌定期資産盤點制度。

對上述内部控制制度會計體系可靠程度進行遵守性的調查：

第一、采用詢問法。詢問企業是否具有健全的内部控制制度。可以采取問卷的形式設計調查表格，将你想要詢問的項目按其重要性依次排列。對想要問的内容及企業回答，要逐項進行并做好記錄，使你在很短的時間内對企業生産環節的業務流程、控制程序、核算方法有所認識。

第二、采用抽查法。驗證内部控制是否一直在運行，是否取得了預期效果，在多大程度上确保核算的正确性。我們可以對上述的詢問内容，選擇對成本影響最大的項目，抽取樣本—原始單據、憑證進行查看，并對企業回答進行核對，判斷其内部控制的有效性。

通過詢問和抽查，對被查企業的内部控制制度，我們可得出這幾種結論：

第一、依賴程度高。被查企業具有健全、完善的内部控制制度，并且均能有效發揮作用。因此，經濟業務和會計核算發生差錯的可能性很小，可以相應對該環節減少審查的工作量，甚至于可以不查。

第二、依賴程序一般。企業内部控制制度較為良好，但存在一定缺陷或薄弱環節，在某種程度上可能影響會計核算的準确性與可靠性，可以對薄弱環節項目進行較為深度的審查。

第三、依賴程度低。企業内部控制制度明顯失效，大部分經濟業務和會計記錄失控，各項資料和數據經常出錯，從而導緻無法依賴。在這種情況下，必須開展制造成本詳細審查。

審查時應從以下幾個方面進行操作：

一按成本項目進行審查

産品制造成本構成項目為直接材料、直接人工和制造費用。

⒈直接材料成本

⑴采用實際成本方法核算

獲取成本計算單、材料成本分配彙總表、材料發出彙總表、材料明細賬中各直接材料的單位成本等資料。

①審查成本計算單中直接材料與材料成本分配彙總表中相關的直接材料是否相符，分配的标準是否合理。審查時注意兩個方面的問題：

第一、非生産耗用材料記入産品成本。如果成本計算單直接材料金額大于材料成本分配彙總表的分配金額，應進一步查明原因，審查材料使用對象有無将非産品耗用材料記入産品成本。但企業會計人員如果有意識地擠占産品成本，在耗用材料進行分配時，就會将非生産耗用材料直接分配到産品成本，使得成本計算單和材料分配彙總表金額相等。核對材料分配表若不能暴露問題，可采取通過非生産性項目的審查，即采用“反查法”的方法進行審查，查明問題後，按照誰耗用誰負擔的原則，進行納稅調整。賬務處理：

借：在建工程

應付福利費

貸：本年利潤（或以前年度損益調整）

第二、混淆不同産品成本。通過材料分配率混淆不同産品的成本，相應降低本期暢銷産品成本，以調節跨年度的利潤。審查注意那些不能确指産品耗用的共同混合使用原材料，分配時應科學地選擇分配标志、計算方法及會計記錄。

正确方法：在消耗定額比例法下，通常采用按産品的材料定額消耗量或材料定額成本的比例分配。計算處理：

分配率= 材料實際總消耗量（或實際成本）÷各種産品材料定額消耗量（或定額成本）之和

某種産品應分配=該種産品的材料定額÷消耗量（或定額成本）×分配率

也可以采用其他分配方法。如：産品産量或重量比例分配法。

②抽取材料發出彙總表，選主要材料品種，統計直接材料的發出數量，将其與實際單位成本相乘，計算金額數，并與材料成本分配彙總表中該種材料成本比較，看其是否相等。審查注意下列問題：

第一、企業是否采取提高成材料單位成本，多計産品成本。

第二、審查領料單授批準及領料人是否簽字，防止虛假領料多計成本。

第三，材料單位成本計價方法是否恰當，有無變更、人為調節成本或利潤。如果企業年度内改變計價方法，應按原計價方法計算發出材料結轉成本，其差額調整材料成本或當期利潤。

⑵采用定額成本法

抽查某種産品的生産通知單若産量統計記錄及其直接材料單位消耗定額，根據材料明細賬中各該項直接材料的實際單位成本，計算直接材料總消耗量和總成本，與有關成本計算單中耗用直接材料成本核對，看其是否相等。并注意兩個問題：

第一、生産通知單是否經過授權批準，防止虛假業務産量增加材料耗用；

第二、單位消耗定額和材料成本計價是否恰當，有無變更、人為改變方法而影響成本。

⑶采用标準成本法

抽取生産通知單或産量統計記錄，直接材料單位标準用量，直接材料标準單價及發出材料彙總表。

根據産量、标準用量及标準單價計算出标準成本，與成本計算單價中的直接材料成本核對是否相符，有無利用直接材料成本差異計算以及會計處理是否正确，前後期是否一緻。

除此之外，還應審查廢料及多料的返庫是否及時，是否辦理“假退庫”手續。通過查看“生産成本”賬紅字沖減成本金額，判斷其正确性。

⒉直接人工成本

⑴對于采用計時工資制的，抽取實際工時統計記錄、人員工資分類表及人工費用分配彙總等，運用核對法開展審查。

①從成本計算單中選擇核對直接人工成本與人工費用分配彙總表相應的實際工資費用是否相符，查明 有無将非生産人員工資計入成本。

②選 取某月資料核對實際工時記錄與人工費用分配彙總表中相應的實際工時是否相符，查明有無虛報工時、多列工資擴大成本，減少利潤。

③抽取并核對生産部門若幹期間的工時台賬與實際工時統計是否相符，追溯原始工時記錄，确保工資核算真實性。

④當沒有實際工時統計記錄時，根據人員工資分類表，計算複核人工費用分配彙總表中的直接人工工資費用是否合理正确，有無出現與生産量偏離太大的數據，如有，應進一步查明原因。

⑵對采用計件工資制的，抽取産量統計報告、個人（小組）産量記錄和經批準的單位工資标準或計件工資制度，運用核對法開展審查。

①核對按統計産量和單位工資标準計算的人工費用與成本計算單中直接人工成本是否相符。

②抽取若幹直接人工（小組）産量記錄，審查是否被彙總計入産量統計報表中。

⑶對于采用标準成本法，抽取生産通知單或産量統計報表、工時統計報表和經批準的工時、标準工時工資率、直接人工的工資彙總表等資料，運用核對法進行審查。

①根據産量和單位标準工時計算标準工時總量，再乘以标準工時工資率，以審查其是否與成本計算單中的直接人工成本相符。

②直接人工成本差異的計算與賬務處理是否正确，直接人工的标準成本的年度内有無重大變更。

⒊制造費用成本

抽取制造費用分配彙總表、按項目分列的制造費用明細賬、與制造費用分配标準有關的統計資料及其相關原始記錄。

⑴審查“制造費用”賬戶借方發生額歸集的制造費用内容是否正常，開支的标準、發生的費用是否是應歸屬于本期的生産費，不符合規定的應剔除計稅處理。制造費用成本項目中，固定資産折舊為其中的主要内容，其審查方法在第五節中講解。

⑵在制造費用分配彙總表中選擇一個産品，核對其分攤的制造費用與相應的成本計算單的制造費用是否相符。

⑶制造費用的分配、計算選擇的标準和計算結果是否正确，分配的方法有無變更，防止采用不同的計算方法多分配應稅産品成本，相應少分配免稅産品成本。審查發現此類問題應重新正确計算，作出會計調整。

二審查“生産成本—輔助生産成本”賬戶

輔助生産成本核算内容是為企業生産車間、管理部門、在建工程及輔助生産車間提供産品和勞務的車間所發生的費用。從服務的對象上看，部門多、非生産性占有一定的比例，正确分配輔助生産成本關系到正确計算産品成本。

抽取輔助生産費用分配表、生産統計表等原始記錄資料，從分配标準、費用分配方法、費用分配金額三個環節查證輔助生産成本分配是否真實、正确。

⒈審查各車間的費用分配标準。審查有無将為基本建設、專項工程、福利部門提供的水、汽、機械加工、修理修配等勞務費用計入輔助生産；審查是否按實際受益對象進行分配，分配率是否正确，采用複算方法重新計算，對少分配或非生産性費用擠入生産成本的情況 ，調增計稅利潤。

⒉審查分配方法。輔助生産分配方法較為複雜，審查進注意有無年度内任意改變分配方法，使各部門分配金額發生不正常波動的情況。如果存在這樣情況，應按原方法進行計算，其差額調增（調減）計稅利潤。

⒊審查費用分配金額。用輔助生産費用分配表與輔助生産車間統計表對照，當費用分配表中的分配金額大于生産統計表中的費用額時，應進一步查明輔助生産費用歸集有無虛假，抑或統計有差錯。如證實生産統計表正确的情況下，即為多轉生産成本的費用，應調增利潤。

三審查費用确認的原則

會計制度規定，确認費用應遵守權責發生制原則。

按照權責發生制原則，凡是屬于本期的收入和費用，不論其款項是否已收到或支付，均作為本期收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使其款項已在本期收到或付出，也不應作為本期的收入或費處理。由此可見權責發生制才能真正按會計期間來正确反映各期的盈虧情況。

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