長期股權投資的權益法核算（一）

一、權益法的定義及其适用範圍：

權益法，是指投資以初始投資成本計量後，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。賬戶應設置四個明細科目：

長期股權投資——投資成本

——損益調整

——其他綜合收益

——其他權益變動

【提示】

投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。

（1）在個别财務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；

（2）在合并财務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接和間接持有的股權；

（3）如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣吿分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的淨利潤時，均應将歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。

權益法核算内容，包括六個方面：

（一）初始投資成本的調整

（二）投資損益的确認

（三）其他綜合收益的處理

（四）取得現金股利或利潤的處理

（五）超額虧損的确認

（六）被投資單位所有者權益的其他變動處理

我們今天先來解析第（一）和第（二）方面的内容。

（一）初始投資成本的調整

1、長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認淨資産公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；

借：長期股權投資—投資成本 （付出對價的公允 相關交易費用）

貸：銀行存款

【提示】

商譽=合并成本 － 被購買方可辨認淨資産公允價值份額

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認淨資産公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在個别報表中确認，隻能體現在長期股權投資中。

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認淨資産公允價值份額的，應按其差額調增長期股權投資的賬面價值，同時增加營業外收入。

借：長期股權投資—投資成本

貸：營業外收入

（二）投資損益的确認

基本賬務處理如下：

（1）被投資單位實現淨利潤

借：長期股權投資—損益調整

貸：投資收益

（2）被投資單位發生淨虧損

借：投資收益

貸：長期股權投資—損益調整

采用權益法核算的長期股權投資,在确認應享有或應分擔被投資單位的淨利潤或淨虧損時,在被投資單位賬面淨利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行适當調整：（4個方面考慮，2個方面調整）

（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一緻的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的财務報表進行調整。

（2）投資方在确認應享有被投資單位淨損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認淨資産的公允價值為基礎，對被投資單位的淨利潤進行調整後确認。投資方取得投資時，被投資單位有關資産、負債的公允價值與賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬投資方應享有的淨利潤或應承擔的淨虧損時，應考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資産減值準備金額等進行調整。

（3）投資方在對被投資單位的淨利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具有重要性的項目可以不予調整。

（4）未實現内部交易損益的調整。

根據以上分析，對被投資單位賬面淨利潤的調整，主要包括以下兩個方面：

（1）投資時點，公允價值與賬面價值差額對淨利潤的調整。

（公允價值的調整）

（2）順流、逆流交易中未實現内部交易損益對淨利潤的調整。

（未實現内部交易損益的調整）

1. 投資時點，公允價值與賬面價值差額對淨利潤的調整

（對公允價值的調整）

調整後按投資單位應該享有的份額的部分：

借：長期股權投資—損益調整

貸：投資收益 （或相反分錄）

（1）對于存貨，虛增的資産，如果銷售就要按虛增後的數額結轉成本，按差額調減利潤。如果沒有銷售就不調減，對損益沒影響。銷售多少，調減多少。

（2）對于固定資産和無形資産，虛增的資産，在剩餘使用年限計提的折舊和累計攤銷數調減淨利潤。

【單選題】某投資方于2019年1月1日取得對聯營企業30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時被投資單位的某項固定資産公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，預計尚可使用年限為10年，淨殘值為0，按年限平均法計提折舊。被投資單位2019年度利潤表中的淨利潤為1000萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，2019年投資方對該項股權投資應确認的投資收益為（ ）萬元。

A.300 B.291 C.294 D.240

【答案】C

【解析】（1000-20）×30%=294（萬元）

【延伸】上題中，若被投資單位2019年度利潤表中的淨虧損為1000萬元，則2019年投資方應确認的投資損失為（-1000-20）×30%= - 306（萬元）

2.未實現内部交易損益的調整

投資企業在采用權益法确認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現内部交易損益。該未實現内部交易既包括順流交易也包括逆流交易。同時，未實現内部交易損失，如果屬于所轉讓資産發生減值損失的，有關未實現内部交易損失不應予以抵銷。

①順流交易

對于投資企業向聯營企業或合營企業投出或出售資産的順流交易，在該交易存在未實現内部交易損益的情況下（即有關資産未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資企業在采用權益法計算确認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現内部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

順流交易中未實現内部交易損益對淨利潤的調整（内部交易損益的調整）對于存貨，投資方虛增利潤不确認，留存多少，調減多少。若以後年度全部售出，要把以前年度調減部分全部加回。

②逆流交易，比照上述順流交易處理。

逆流交易中未實現内部交易損益對淨利潤的調整（内部交易損益的調整）被投資方虛增的利潤不确認，投資方虛增資産也不确認，虛增的資産多提折舊減少損益部分要加回。

【總結】：

對于存貨，在投資時點，公允價值與賬面價值的差額，調整淨利潤時，虛增的利潤，銷售多少調減多少。但在順流與逆流交易中，售價與賬面價值的差額，調整淨利潤時，虛增的利潤，留存多少，調減多少。

根據以上兩方面的内容，相關計算公式總結如下：

1.存貨

（1）投資時點被投資方資産公允價值與賬面價值差額對當期損益的影響：

調整後的淨利潤=被投資方當期實現淨利潤 -（投資時點存貨公允價值-存貨賬面價值）×當期出售比例

（2）内部交易對當期損益的影響：

A.交易發生當期：

調整後淨利潤=賬面淨利潤-内部交易的存貨中沒有對外銷售的毛利潤。

=被投資方當期實現淨利潤 -（存貨内部交易售價-存貨賬面價值）×（1－當期出售比例）

B.後續期間（上期未出售部分本期出售）

調整後的淨利潤=賬面淨利潤 内部交易的剩餘存貨中對外銷售的毛利潤

=被投資方當期實現淨利潤 （存貨内部交易售價-存貨賬面價值）×當期出售比例

2、固定資産（1）投資時點被投資方資産公允價值與賬面價值差額對當期損益的影響：

調整後的淨利潤

=被投資方當期實現淨利潤 -（資産公允價值-資産賬面價值）/尚可使用年限×（當期折舊、攤銷月數/12）

（2）内部交易對當期損益的影響：

A.交易發生當期 交易的固定資産未被消耗的剩餘部分。

調整後淨利潤=賬面淨利潤-内部交易的固定資産沒有對外銷售的毛利潤 該固定資産當年的折舊額

=被投資方當期實現淨利潤 -（資産售價-資産賬面價值） （資産售價-資産賬面價值）/預計尚可使用年限×（當期折舊、攤銷月數/12）

B.後續期間

調整後的淨利潤=賬面淨利潤 該固定資産本年的折舊額

=被投資方當期實現淨利潤 （資産售價-資産賬面價值）/預計尚可使用年限×（當期折舊、攤銷月數/12）

【注意】固定資産相關的未實現内部交易損益的金額是通過在以後期間計提折舊予以實現的，内部交易的以後期間該項資産的公允價值與賬面價值的差額對應的折舊的金額應調整增加後續期間的淨利潤。

【例題】2018年1月A公司取得B公司30%有表決權股份，能夠對B公司施加重大影響。假定A公司取得該投資時，B公司各項可辨認資産、負債的公允價值與賬面價值相等。2018年8月20日，B公司将其賬面價值為800萬元的商品以1000萬元的價格出售給A公司，A公司将其取得的商品作為存貨核算。至2018年12月31日，A公司将上述商品對外出售40%，2019年A公司将剩餘商品對外全部出售。B公司2018年實現淨利潤2000萬元，2019年實現淨利潤2200萬元，不考慮所得稅等其他因素。

A公司的會計處理如下：

①2018年内部交易未實現内部銷售利潤=（1000-800）×（1-40%）=120（萬元）

②2018年A公司個别财務報表應确認的投資收益=（2000-120）×30%=564萬元。 借：長期股權投資——損益調整 564

貸：投資收益 564

③2019年将剩餘存貨全部對外出售，内部交易損益已經實現，2019年A公司個别财務報表應确認的投資收益為：（2200 120）×30%=696（萬元）

借：長期股權投資——損益調整 696

貸：投資收益 696

【單選題】甲公司持有乙公司30%的股權，能夠對乙公司施加重大影響。2018年度乙公司實現淨利潤8000萬元，當年6月20日，甲公司将成本為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司，乙公司将其作為管理用固定資産并于當月投入使用，預計使用10年，淨殘值為零，采用年限平均法計提折舊。不考慮其他因素，甲公司在其2018年度的個别财務報表中應确認對乙公司投資的投資收益為（ ）萬元 。

A．2 100 B．2 280 C．2 286 D．2 400

【答案】C

【解析】

①甲公司在其2018年度的個别财務報表中應确認對乙公司投資的投資收益為 =[8000-（1000-600） （1000-600）/10×6/12]×30%=2286（萬元）。

②若2019年度乙公司實現淨利潤9960萬元，2019年度甲公司個别财務報表中因該項投資應确認的投資收益=【9960 （1000-600）÷10】×30%=3000（萬元）

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