逃稅漏稅案分析?編者按：我國《刑法》第二百零一條對逃稅罪規定了阻卻事由條款，即經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任但是在司法實踐中，對于個案如何适用逃稅阻卻條款還存在一定争議，本文拟通過一則典型案例分析逃稅罪阻卻條款的适用問題，今天小編就來聊一聊關于逃稅漏稅案分析?接下來我們就一起去研究一下吧!

逃稅漏稅案分析

編者按：

我國《刑法》第二百零一條對逃稅罪規定了阻卻事由條款，即經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。但是在司法實踐中，對于個案如何适用逃稅阻卻條款還存在一定争議，本文拟通過一則典型案例分析逃稅罪阻卻條款的适用問題。

一、案例引入

（一）基本案情

被告人張某東為被告單位S市T投資公司（以下簡稱T公司）總經理，被告人李某爽、彭某輝均為T公司财務經理，在明知公司有巨額稅款未繳、且未補繳所欠稅款的情況下，決定将T公司出售、轉讓。為将公司股權轉讓，T公司聘請B會計師事務所和Y資産評估有限公司對公司進行審計、評估。

2014年7月，B會計師事務所經對T公司财務報表審計，出具審計報告：T公司應交稅金餘額1104.2萬元，由于工程未辦理竣工決算，由此涉及相關稅務事項存在不确定性。2014年8月，Y資産評估有限公司經對T公司的資産和負債進行評估，出具評估報告：T公司資産總計15239.34萬元、負債合計9083.20萬元、公允價值（淨資産）為人民币6156.14萬元；應交稅金餘額為1104.20萬元，由于工程未辦理竣工決算，由此涉及的相關稅務事項存在不确定性。

2015年9月，T公司股東與受讓方簽訂股權轉讓合同，合同内容為：轉讓方承諾已将2014年12月31日前T公司尚未履行完畢的合同及應支付的費用和債務充分告知受讓方，除已披露事項之外，如有還應支付的費用和債務，則由轉讓方承擔責任。T公司股權轉讓完畢後，依法向股東分配轉讓款，并變更登記，T公司總經理由張某東變更為鐘某铎。

2016年8月5日，高某某向S市F區稅務局舉報T公司共偷逃稅金3142萬元。2016年8月20日，S市F區稅務局稽查局對T公司2005年至2015年的納稅情況進行立案稽查。2018年6月17日，T公司對稅務機關送達的《稅務稽查情況核對意見書》，書面表示“數額确認無誤，無異議”。2018年12月26日，稅務機關向T公司送達《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，決定：T公司共應補稅款30994096.51元、教育費附加28856.29元，合計31022952.80元；決定對T公司罰款437445.34元。2019年1月10日，稅務機關向T公司送達《稅務事項通知書》，通知T公司繳納稅款30994096.51元、教育費附加28856.29元、滞納金37776024.12元、罰款437445.34元，合計69236422.26元，但T公司拒不繳納。

2019年5月10日，S市F區稅務局稽查局将T公司涉嫌逃稅一案移交S市F區公安局立案偵查。2020年3月14日，S市F區公安局将被告人張某東抓獲。2020年3月15日，公安機關通過電話通知被告人李某爽，後被告人李某爽主動到公安機關接受調查。2020年3月20日，被告人彭某輝主動向公安機關投案。

（二）争議焦點：被告人張某東等人是否存在逃稅罪刑事阻卻事由

公訴機關認為，被告單位T公司采取隐瞞收入手段進行虛假納稅申報，逃避納稅稅款數額巨大且占應納稅額百分之三十以上，被告人張某東、李某爽、彭某輝系該公司總經理、财務經理，指使公司有關人員實施上述行為，且經稅務機關依法下達追繳通知後，不補繳應納稅款、不繳納滞納金又不接受行政處罰，觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零一條一款之規定，犯罪事實清楚，證據确實、充分，對被告人張某東、李某爽、彭某輝應當以逃稅罪追究其刑事責任。

被告人張某東辯護律師認為，T公司股權發生變更後，被告人張某東已離開T公司，不能再對T公司産生影響，也無法配合稅務機關補繳稅款、滞納金及罰款，不構成逃稅罪。

（三）法院判決：被告人張某東等人不構成逃稅罪

法院認為，S市F區局稽查局對T公司的立案稽查和下達追繳通知，均是發生在T公司股權轉讓之後，應當由T公司的新股東和管理人員承擔納稅義務，原股東在T公司轉讓時已披露尚欠稅款1104.2萬元。《股權轉讓合同》約定“T公司于已披露事項之外，如有還應支付的費用和債務，則由轉讓方承擔責任”，現股東可以另案申請T公司欠稅等款項。另稅務機關對T公司的立案稽查和下達追繳通知，原公司管理人員被告人張某東并不知情，且被告人張某東即使知道追繳稅款一事，也無法配合稅務機關繳納稅款、接受處罰。故T公司變更股權後，被告人張某東不具備履行補繳應納稅款、滞納金以及接受處罰的條件，被告人張某東、李某爽、彭某輝無罪。

二、逃稅罪刑事阻卻事由的法理分析

（一）适用逃稅罪刑事阻卻事由應同時滿足三個條件

根據《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴标準的規定（二）》第五十七條規定，逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：納稅人采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知後，不補繳應納稅款、不繳納滞納金或者不接受行政處罰的……納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滞納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

根據上述法律規定可以看出：逃稅罪阻卻事由的成立，需要同時滿足以下三個條件：

第一、經過稅務機關的處理；

第二、稅務機關依法下達追繳通知後，行為人補繳應納稅款、繳納滞納金、已受行政處罰的；

第三、行為人在五年内因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

（二）未經稅務機關處理的偷逃稅案件，司法機關不應直接追究刑事責任

根據《稅收征收管理法》的相關規定，稅務部門發現企業可能有偷逃稅行為後，應當先由稅務稽查部門進行稅務檢查，根據檢查結論對納稅人進行納稅追繳、行政處罰，對涉嫌刑事犯罪的納稅人移送公安機關立案偵查。但實踐中，卻存在一些案件未經稅務檢查即直接由公安立案偵查并追究企業甚至股東、高管的刑事責任，剝奪了納稅義務人糾正納稅行為的權利。而且沒有經過稅務機關處理程序而由偵查機關直接介入，不符合《刑法》第二百零一條第四款的立法精神。

《刑法修正案（七）》将第二百零一條“偷稅罪”改為“逃稅罪”，修訂後的《刑法》第二百零一條第四款規定“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。《刑法》作出這一修訂的目的一方面是為保護稅收征收管理秩序，有利于稅務機關追繳稅款，另一方面也給予納稅義務人糾正納稅行為的機會，對于維護企業正常經營發展具有重要作用。

同時，稅務機關處理程序前置還在于，逃稅行為首先違反了稅法，當數額和比例達到一定程度才違反刑法構成犯罪，即隻有當行政處罰不足以懲罰行為人，才需要對其追究刑事責任。逃稅罪的認定不僅涉及金額，還應當确定逃稅金額占據應納稅額的比例。逃稅金額和應納稅額的确定涉及不同稅種，分子和分母的确定均需要辦案人員具備專業的稅務稽查經驗。稅務機關處理程序前置有利于稅務機關發揮專業性強的優勢，對逃稅行為準确定性。因此，筆者認為，未經稅務機關處理的逃稅案件，司法機關不得直接追究刑事責任。

（三）納稅人依法提起行政複議、訴訟期間，稅務機關不應将案件移送司法機關

根據《稅收征收管理法》第八十八條之規定，納稅人同稅務機關在納稅上發生争議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滞納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

在司法實踐中，納稅人與稅務機關發生納稅争議後，納稅人又迫切需要啟動複議或訴訟的法律救濟程序來維護自身合法權益。但是有些企業的利潤較低，沒有實力補繳稅款、滞納金和罰款，稅局的處理又不能接受，針對此種情況，納稅人大多對稅務機關出具的行政處罰決定直接行使複議、行政訴訟的權利，此時，對于正處于救濟程序中的案件，稅務機關不應将案件移送司法機關。

我們認為，在處罰決定行政救濟期限屆滿之前，處罰決定并未生效，其認定納稅人存在的違法事實處于不确定狀态，納稅人通過司法救濟程序，提起行政複議或者行政訴訟，可能推翻稅務機關認定的違法事實，這種情況下，構成犯罪的行為基礎不複存在。若稅務機關在納稅人未補繳稅款、滞納金和罰款後即移送公安進入司法程序，不僅違背刑法對逃稅罪設置阻卻事由的立法目的，也嚴重損害納稅人依法提起行政複議、行政訴訟的權利。據此，筆者認為在法律規定的行政救濟期限屆滿之前，即使納稅人未在稅務行政處罰決定書規定的期限内繳納罰款，亦不能認定納稅人“不接受行政處罰”，不能因此将案件移送司法機關。

三、被告人張某東等不構成逃稅罪的法理分析

在實踐中，當稅務機關發現納稅人有僞造、變造、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入等手段，隐瞞真實情況，不繳或少繳稅款行為時，會将該情形定性為偷稅，稅務機關會作出處理、處罰。通常情況下，稅務機關會規定一定期限，如“限你公司自收到本決定書之日起十五日内到你公司繳稅賬戶的開戶銀行将上述稅款及滞納金繳納入庫”。隻要行為人在此期限内履行了稅務機關的處理決定、處罰決定，則不應再追究刑事責任。行為人補繳應納稅款、滞納金，繳納罰款後，若對稅務機關的處理不服提起行政複議或行政訴訟的，也不影響免予追究刑事責任條件的成立。但如果行為人沒有在規定期限内繳納相應的稅款、滞納金與罰款，稅務機關會發文催告，催告期滿，稅務機關可以通過強制執行程序來追繳國家稅款。

本案中，稅務機關并未對T公司進行強制執行，而是移送司法機關處理。結合判決可知，張某東等人不構成逃稅罪的理由系：T公司股權發生變更後，被告人張某東等人均離開T公司，不能再對T公司産生影響。S市F區局稽查局對T公司的立案稽查和下達追繳通知，均是發生在T公司股權轉讓之後，應當由T公司的新股東和管理人員承擔納稅義務，補繳應納稅款、滞納金，繳納罰款，原股東在T公司轉讓時已披露尚欠稅款1104.2萬元。《股權轉讓合同》約定“T公司于已披露事項之外，如有還應支付的費用和債務，則由轉讓方承擔責任”，現股東若對稅務機關的處理不服，可以提起行政複議或行政訴訟，同時也可以根據股權轉讓合同之約定，主張由T公司原轉讓方承擔責任，原轉讓方不履行合同，可提起民事訴訟或仲裁。另稅務機關對T公司的立案稽查和下達追繳通知，原公司管理人員被告人張某東等人并不知情，且被告人張某東等人即使知道追繳稅款一事，也無法配合稅務機關繳納稅款、接受處罰。故T公司變更股權後，被告人張某東等人不具備履行補繳應納稅款、滞納金以及接受處罰的條件，不構成逃稅罪，不應當承擔刑事責任。

四、小結

綜上所述，對于納稅人的涉稅違法行為，如果涉嫌構成犯罪的，稅務機關應當依法移送至司法機關，不得以罰代刑。但根據《刑法》第二百零一條逃稅罪之規定，行為人接受稅務機關處理程序是免予受到刑事處罰的前置必要條件，因此稅務機關處理程序應當先行啟動。同時，納稅人對行政處罰決定有異議的，可以直接行使複議、行政訴訟權利，而稅務機關在納稅人提起行政救濟期間，不應将案件移送司法機關。

同時需要提醒的是，在進行股權轉讓業務時，受讓方應當對轉讓标的的債務、稅務情況進行全面的盡職調查，及時發現轉讓業務中可能存在的欠稅、漏稅、偷逃稅等風險，進而對轉讓業務進行調整，避免由此承擔不必要的損失。

當前受新冠疫情影響，我國經濟社會發展受到嚴重沖擊，中央在強調加大“六穩”力度後又提出“六保”要求，而穩民營企業、保民營企業家是“六穩”“六保”的應有之義。在此情況下，司法機關對于逃稅刑事案件的處理，應充分考慮新冠疫情背景下企業的實際經營困難和“六穩”“六保”要求，對企業合理裁決，這也符合寬嚴相濟的刑事政策的要求。當然，也需要提醒納稅人注意：在被稅務機關下達補稅通知後，要及時應對解決，不能一味拖延引緻更不利的結果發生。

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