在租賃業務中，常常還有一些特殊租賃業務，其财稅處理有一定特殊性。

承租人變出租人的情形，在新租賃準則中被稱為“轉租賃”，實務中比較常見的就是“二房東”。

轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業，新準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分别根據承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。也就是說，作為“二房東”，一方面需要按照承租人身份對原租賃合同進行會計處理，另一方面還需要出租人身份對轉租合同進行會計處理，需要分别進行會計處理，不能簡單抵消處理。

承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中産生的使用權資産，而不是租賃資産（如作為租賃對象的不動産或設備）進行分類。原租賃資産不歸轉租出租人所有，原租賃資産也未計入其資産負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資産（即使用權資産）進行會計處理。

原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照新準則采用簡化會計處理方法的，應将轉租賃分類為經營租賃。

甲企業(原租賃承租人)與乙企業(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影響導緻甲企業的業務萎縮，退租将承擔高額違約金，因此将該3000平方米辦公場所轉租給丙企業，期限為原租賃的剩餘3年時間(轉租賃)。原租賃合同約定租賃單價為63元/㎡*月（含稅，簡易計稅），轉租單價60元/㎡*月（含稅）。簽署租金均在每年年初支付租金，原租賃合同折現率為6%。

上述租賃過程中均開具增值稅專用發票，甲企業為一般納稅人。假設不考慮初始直接費用。

問題：甲企業2021年的财稅處理

解析：

（一）會計處理

1.轉租賃的會計處理分析

甲企業應基于原租賃形成的使用權資産對轉租賃進行分類。本例中，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩餘期限，綜合考慮其他因素，甲企業判斷其實質上轉移了與該項使用權資産有關的幾乎全部風險和報酬，甲企業将該項轉租賃分類為融資租賃。

甲企業的會計處理為：

（1）終止确認與原租賃相關且轉給丙企業(轉租承租人)的使用權資産，并确認轉租賃投資淨額；

（2）将使用權資産與轉租賃投資淨額之間的差額确認為損益；

（3）在資産負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要确認轉租賃的融資收益也要确認原租賃的利息費用。

2.原租賃的會計處理

（1）租賃期開始日的會計處理（2019年1月1日）

計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并确認租賃負債和使用權資産。

在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元（不含稅金額），并以剩餘4年租金(每年360萬元)按6%的年利率折現後的現值計量租賃負債。計算租賃付款額現值的過程如下：

剩餘4期租賃付款額（不含稅）=3 600 000×4=14 400 000.00(元)；

含稅租賃付款額=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元)；

稅額=15 120 000.00×5%/(1 5%)=720 000.00(元)；

租賃負債=剩餘4期租賃付款額的現值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元)；

未确認融資費用=剩餘4期租賃付款額-剩餘4期租賃付款颏的現值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00 (元);

使用權資産入賬價值=12 474 360.00 3 600 000.00=16 074 360.00元

借：使用權資産 16 074 360.00

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 180 000.00

租賃負債-未确認融資費用 1 925 640.00

應交稅費-待抵扣進項稅額 720 000.00

貸：租賃負債-租賃付款額 15 120 000.00

銀行存款 3 780 000.00(第1年的租賃付款額)

（2）租賃期間的會計處理（2019年-2020年）

①使用權資産每年折舊額=16 074 360.00/5=3 214 872.00 元

會計分錄：

借：管理費用-折舊費 3 214 872.00

貸：使用權資産累計折舊 3 214 872.00

說明：從第三年度開始即2021年度開始，由于轉租出去60%的面積，“使用權資産”減少60%，折舊也将減少60%，因此轉租賃期間折舊費按照表4-1金額的40%确認。

②融資費用攤銷

需要先在Excel表格中計算融資費用分期攤銷金額，詳見表4-2所示：

因此，2020年應确認融資費用：

借：财務費用-融資費用 748 461.60

貸：租賃負債-未确認融資費用 748 461.60

以後各年度類似，隻是按照表4-2變更融資費用的數值即可，包括轉租賃期間仍然需要繼續确認融資費用。

③支付租金及确認進項稅額

支付租金：

借：租賃負債-租賃付款額 3 600 000.00

貸：銀行存款 3 600 000.00

收到增值稅專用發票确認進項稅額：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 180 000.00

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 180 000.00

說明：轉租賃期間，甲企業依然需要向房東支付租金，因此還需要繼續做上述的會計分錄。

3.轉租賃日的會計處理

假設轉租賃合同的内含利率依然為6%。

由于轉租賃的房屋是營改增後通過租賃取得，不得适用簡易計稅，隻能采用一般計稅，稅率9%。

因此，甲企業每年收取租金的不含稅金額=3000×60×12/109%=1 981 651.38元；每年稅額=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。

應收租賃款現值（轉租後2年）=1 981 651.38×(P/A,6%,2) =3 633 159.64元，未實現融資收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330 143.12元。

轉租3000㎡占了總面積的60%，因此在轉租日應按照60%結轉“使用權資産”賬面淨值結轉。

借：應收融資租賃款-租賃收款額 4 320 000.00（3000×60×12×2）

銀行存款 2 160 000.00

資産處置損益 171 958.58（差額）

貸： 使用權資産 5 786 769.60（9 644 616.00×60%）

應收融資租賃款-未實現融資收益 330 143.12

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）

應交稅費-待轉銷項稅額 356 697.24（4 320 000.00×9%/1.09）

4.轉租賃後會計處理

（1）轉租賃期間作為出租人融資費用的分攤與确認

計算過程詳見表4-3所示。

因此，2022年應确認的轉租期間融資收益：

借：應收融資租賃款-未實現融資收益 217 989.58

貸：财務費用-融資費用 217 989.58

2023年應确認的轉租期間融資收益：

借：應收融資租賃款-未實現融資收益 112 153.54

貸：财務費用-融資費用 112 153.54

（2）轉租賃期間收到租金的會計處理

①收到租金（2022年和2023年度）

借：銀行存款 2 160 000.00（3000×60×12）

貸：應收融資租賃款-租賃收款額 2 160 000.00（3000×60×12）

②确認租金收入的銷項稅額

借：應交稅費-待轉銷項稅額 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）

（3）轉租賃期間其他事項的會計處理

在轉租賃期間，甲企業的原租賃合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企業依然需要确認承租期間的融資費用、租金支付、支付租金的進項稅額、剩餘部分的“使用權資産”折舊等，在前面的相關會計處理中，均已分别說明，此處不再贅述。

（二）稅務處理及稅會差異分析與納稅調整

對于本案例中承租與出租的稅務處理，與平常的稅務處理并無本質區别，因此此處重點分析轉租賃涉及的稅務處理。

在轉租賃過程中，不需要繳納房産稅和土地使用稅，但是簽訂的租賃合同需要按規定繳納印花稅。

1.轉租賃中出租類型的稅務分類

在本案例中，雖然會計上把轉租賃的出租分類為“融資租賃”。但是，由于房屋是通過經營租賃取得，轉租賃屬于典型的“二房東”，在稅務實務中對于該類行為均繼續按照“經營租賃”處理，因此本案例的轉租賃的出租在稅務上分類為“經營租賃”。

2.轉租賃産生的“資産處置收益”稅務處理

本案例承租确認的“使用權資産”為會計處理确認，在稅務方面是不認可的，也沒有計稅基礎，因此在稅務方面壓根就不存在資産的轉讓行為，當然也就沒有資産的應稅收入确認問題。

3.租賃期間（含轉租期間）稅會差異

（1）租賃期間各年度稅前扣除稅會差異（納稅調整）

計算詳見表4-4所示。

（2）轉租賃期間收益的稅會差異（納稅調整）

計算詳見表4-5所示。

通過對比表4-4與表4-5可以發現，兩表的“稅會差異（納稅調整）”金額正好正負相抵後為0，充分說明在轉租賃過程中産生的稅會差異為暫時性差異，隻是在不同納稅年度之間存在差異，最終在租期結束後差異得到彌合。

4.納稅調整

下面以2023年度企業所得稅申報表填報來說明納稅調整過程。

（1）第一步，調整租金收入，填寫《A105010視同銷售和房地産開發企業特定業務納稅調整明細表》，見表4-6所示。

對于轉租賃的租賃收入，會計上按照融資租賃處理，沒有直接确認租賃收入，而是按照融資收益沖減利息費用；而稅務方面，按照企業所得稅相關規定，轉租賃取得租金收入屬于應稅收入。因此，對于會計沒有确認收入，而稅法規定屬于應稅收入的，按照企業所得稅申報表填報規則，應做“視同銷售”納稅調整。

（2）第二步，填寫《A105080資産折舊、攤銷及納稅調整明細表》調整會計上确認的 “折舊費”，見表4-7所示。

（3）第三步，填寫《A105000 納稅調整項目明細表》，調整會計上确認的“财務費用”、“折舊費”等，以及稅務處理确認的“租賃費支出”，詳見表4-8。

由于會計确認的“财務費用”和稅務“租賃費支出”并無專門的調整欄次，故填寫在“其他”欄。

甲企業(原租賃承租人)與乙企業(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃)。在原租賃的租賃期開始日，甲企業将該5000平方米辦公場所轉租給丙企業，期限為兩年(轉租賃)。

分析：

1.會計處理

甲企業基于原租賃形成的使用權資産對轉租賃進行分類，考慮各種因素後，将其分類為經營租賃。簽訂轉租賃時，中間出租人在其資産負債表中繼續保留與原租賃相關的租賃負債和使用權資産。在轉租期間，甲企業應做如下會計處理：

（1）不終止使用權資産的确認，繼續确認使用權資産的折舊費用和租賃負債的利息；

（2）确認轉租賃的租賃收入。

2.稅務處理

在轉租時，收取租金需要按照規定繳納增值稅和企業所得稅，在稅務上出租類型依然分類為經營租賃。

承租取得的進項稅額可以按規定抵扣，并依法稅前扣除。

更多的稅務處理與納稅調整詳見【案例4-1】。

生産商或經銷商通常為客戶提供購買或租賃其産品或商品的選擇。

如果生産商或經銷商出租其産品或商品構成融資租賃，則該交易産生的損益應相當于按照考慮适用的交易量或商業折扣後的正常售價直接銷售标的資産所産生的損益。

構成融資租賃的，生産商或經銷商出租人在租賃期開始日應當按照租賃資産公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低确認收入，并按照租賃資産賬面價值扣除未擔保餘值的現值後的餘額結轉銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。

由于取得融資租賃所發生的成本主要與生産商或經銷商賺取的銷售利得相關，生産商或經銷商出租人應當在租賃期開始日将其計人損益。即，與其他融資租賃出租人不同，生産商或經銷商出租人取得融資租所發生的成本不屬于初始直接費用，不計入租賃投資淨額。

生産商或經銷商，多數情況下并沒有從事融資租賃業務的資質或牌照，因此不能享受融資租賃的稅收優惠政策。

甲公司是一家設備生産商，與乙公司(生産型企業)簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生産的設備，合同主要條款如下：

(1)租賃資産：設備A；

(2)租賃期：2021年1月1日至2023年12月31日，共3年；

(3)租金支付：自2021年起每年年末支付年租金100萬元，含稅租金113萬元，稅率13%；

(4)租賃合同規定的利率：5%(年利率)，與市場利率相同；

(5)該設備于2021年1月1日的公允價值為270萬元，賬面價值為200萬元；

(6)甲公司取得該租賃發生的相關成本為0.5萬元，取得普通發票，銀行存款支付；

(7)該設備于2021年1月1日交付乙公司，預計使用壽命為8年，無殘值；租賃期屆滿時，乙公司可以100元（不含稅）購買該設備，預計租賃到期日該設備的公允價值不低于150萬元（不含稅），乙公司對此金額提供擔保；租賃期内該設備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔。

甲公司為一般納稅人。

分析：

（一）會計處理

第一步，判斷租賃類型。

本例中租賃期滿乙公司可以遠低于租賃到期日租賃資産公允價值的金額購買租賃資産，甲公司認為其可以合理确定乙公司将行使購買選擇權，綜合考慮其他因素，與該項資産所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙公司，因此甲公司将該租賃認定為融資租賃。

第二步，計算租賃期開始日租賃收款額按市場利率折現的現值，确定收入金額。

租賃收款額（不含稅）=租金×期數 購買價格=100×3 0.01=300.01(萬元); 租賃收款額（含稅）=300.01×113%=339.01（萬元）。

租賃收款額按市場利率折現的現值=100×(P/A,5%,3) 0.01×(P/F,5%,3)=272.33(元)。

按照租賃資産公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低的原則，确認收入為270萬元。

第三步，計算租賃資産賬面價值扣除末擔保餘值的現值後的餘額,确定銷售成本金額。

銷售成本=賬面價值-未擔保餘值的現值=200-0=200(萬元)

第四步，會計分錄：

1. 租賃期開始日（2021年1月1日）的會計分錄

（1）确認租賃收款額、收入等

借：應收融資租賃款-租賃收款額 339.01萬元

貸：主營業務收入 270.00萬元

應收融資租賃款-未實現融資收益 30.01萬元

應交稅費-待轉銷項稅額 39.00萬元

說明：增值稅納稅義務在合同約定收取租金的時間，故租賃開始日沒有收款就不産生增值稅納稅義務。

（2）确認成本

借：主營業務成本 200.00萬元

貸：存貨 200.00萬元

說明：此處收入與成本的會計處理，遵循了“實質重于形式”原則。

（3）支付初始費用

借：銷售費用 0.50萬元

貸：銀行存款 0.50萬元

2.租賃期間的會計分錄

（1）租賃内含利率計算

由于甲公司在确定營業收入和租賃投資淨額(即應收融資租賃款)時，是基于租賃資産的公允價值，因此，甲公司需要根據租賃收款額、未擔保餘值和租賃資産公允價值重新計算租賃内含利率。

實務中，通常是在Excel表格中使用IRR函數來計算租賃内含利率，而不采用教科書的公式法計算，具體計算過程如表4-8所示。

（2）計算租賃期内各期分攤的融資收益

該計算在實務中，也多采用在Excel表格中計算，計算過程詳見表4-9所示。

（3）2021年12月31日會計分錄：

①确認融資收益：

借：應收融資租賃款-未實現融資收益 14.74萬元

貸：租賃收入 14.74萬元

說明：如果該生産商将通過融資租賃銷售生産的設備作為一種常态，也可以将“租賃收入”科目更換為“主營業務收入”。

②收到租金：

借：銀行存款 113.00萬元

貸：應收融資租賃款-租賃收款額 113.00萬元

同時，向承租方開具增值稅發票，并确認銷項稅額：

借：應交稅費-待轉銷項稅額 13.00萬元

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 13.00萬元

說明：2022年度與2023年的會計分錄與前述的會計分錄一緻，隻是需要根據表4-9更換融資收益的數值即可，不再贅述。

（未完待續）

更多精彩资讯请关注tft每日頭條，我们将持续为您更新最新资讯!