土地使用權原始價值确認和逐年攤銷的财稅處理看似簡單，但因土地使用權的金額巨大，擁有土地使用權的權利主體各不相同（比如普通的工商企業和房地産開發企業）并且現實生活中關于土地使用權的利用狀态多種多樣，也會引發不少涉稅問題。本文以一個工業企業咨詢案例來剖析土地使用權從持有、利用到最終處置過程中所涉及的賬務處理、稅費分析，以及與《土地管理法》等相關法律的相關協同、遵從等引發的思考。

一、案例介紹

A公司于2008年1月取得B産業聚集區一塊工業用地的土地使用權（以下簡稱“甲地塊”），土地使用年限為50年，因籌措開發建設資金遲遲不能到位而在很長時間内沒有開發該地塊。為按時達到國有建設用地開發時限要求，A公司引入C公司将甲地塊進行委托開發，主要合作内容約定如下：

A公司将甲地塊交由C公司建設開發，開發建設标準按主管部門批準為準。A公司負責協助C公司辦理上述所有土地利用總體規劃、用地報批等各項行政審批手續。C公司負責整個項目開發運作管理各個環節的統籌安排，如項目規劃、設計、施工等。雙方本次合作采取實物分配的模式，具體方式為：在項目竣工後，C公司對該土地及地上建築無償使用15年，使用期滿後雙方根據實際情況協商延期或歸還使用權事宜。

二、A公司财稅處理現狀及咨詢訴求

A公司一直在老廠區加工生産，本為擴大生産規模而取得甲地塊，原計劃自行開發建設新廠區。财務賬面将此筆土地使用權原列示在“無形資産”科目，後轉入“在建工程”科目核算，已經在賬面上被“遺忘”了很多年。

财務人員咨詢：因近年A公司經濟效益較好，為減輕企業所得稅稅收負擔，甲地塊準備從2020年度起按土地使用年限正常攤銷、合作建設的廠房補記入賬，是否可以将以前年度未攤銷的土地使用權、未計提的廠房折舊進行補攤、補提，重新進行補充企業所得稅納稅申報？

三、本案例适用的各項相關政策

（一）法律法規對閑置土地的認定

《土地管理法》第三十八條規定：禁止任何單位和個人閑置、荒蕪耕地……一年以上未動工建設的，應當按照省、自治區、直轄市的規定繳納閑置費；連續二年未使用的，經原批準機關批準，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權……

《閑置土地處置辦法(2012修訂)》第二條規定：本辦法所稱閑置土地，是指國有建設用地使用權人超過國有建設用地使用權有償使用合同或者劃撥決定書約定、規定的動工開發日期滿一年未動工開發的國有建設用地。已動工開發但開發建設用地面積占應動工開發建設用地總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足百分之二十五，中止開發建設滿一年的國有建設用地，也可以認定為閑置土地。

（二）企業取得土地使用權的會計處理規定

1.企業取得土地使用權未開發前的會計處理

（1）《企業會計制度》第四十七條規定：企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資産核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。

《企業會計制度》第三十五條規定，下列固定資産不計提折舊……（四）按規定單獨估價作為固定資産入賬的土地。

（2）《〈企業會計準則第6号——無形資産〉應用指南》規定：企業取得的土地使用權通常應确認為無形資産，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當将其轉為投資性房地産。

2.企業取得土地使用權開發時的會計處理

（1）《企業會計制度》第四十七條規定：企業因利用土地建造自用某項目時，将土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。

（2）《〈企業會計準則第6号——無形資産〉應用指南》規定：自行開發建築廠房等建築物，相關的土地使用權與建築物應當分别進行處理。

（三）《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若幹稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15号，以下簡稱“15号公告”）第六條“關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題規定”明确，根據《稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補确認期限不得超過5年。

企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補确認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以後年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業追補确認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補确認後出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然後再按照彌補虧損的原則計算以後年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

（四）《企業所得稅法》第六條規定：企業以貨币形式和非貨币形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

四、本案例的會計處理

因A公司購入土地使用權較早，原适用企業會計制度進行會計核算，2011年1月起采用企業會計準則核算。

本案例會計分錄的假設前提：（1）不考慮稅收滞納金、罰款等因素；（2）土地攤銷以每年攤銷金額列示，如在2020年補攤銷時涉及損益的計入“以前年度損益調整”科目；（3）廠房在2020年12月補記入賬；（4）以前年度自查費用、支出涉及的所得稅申報扣除以當地稅務機關溝通認定的金額為準。現以其各階段适用的會計核算方法列示如下（單位：萬元）：

（一）A公司在未開發前土地使用權應按無形資産單獨核算，并按規定的土地年限予以攤銷。

借：無形資産——甲地塊500

貸：銀行存款等500

借：管理費用——無形資産攤銷10

貸：無形資産——甲地塊10

備注：每年應攤銷10萬元，A公司賬面始終未攤銷。

（二）2010年1月建設廠房時應将土地使用權轉入在建工程核算，建設期一年。雖然實質上由C公司運用自籌資金代建，但是A公司作為土地使用權的擁有者，房屋的報建手續由A公司申報并且未來房屋的産權由A公司擁有。

借：在建工程——廠房等500

貸：無形資産——甲地塊500

（三）按照《〈企業會計準則第38号——首次執行企業會計準則〉應用指南》規定，首次執行日之前已計入在建工程和固定資産的土地使用權，符合《企業會計準則第6号——無形資産》的規定應當确認為無形資産的，首次執行日應當進行重分類，将歸屬于土地使用權的部分從原資産賬面價值中分離，作為土地使用權的認定成本。

A公司可将計入“在建工程”的土地使用權首先進行重分類調整，重新轉入“無形資産”核算，并按規定年限予以攤銷。在建期間的攤銷計入“在建工程”科目，即計入房屋的原始價值中。

借：無形資産——甲地塊500

貸：在建工程——廠房等500

借：在建工程——無形資産攤銷10

貸：累計攤銷——甲地塊10

(四)2011年1月廠房建成後C公司無償使用期間實為免租期間，可以理解為C公司因墊資建設而每年收回的本息。

1.A公司應将土地價值轉入“投資性房地産”核算，采用成本模式計量

借：投資性房地産——甲地塊500

貸：無形資産（在建工程等）500

每年攤銷時：

借：其他業務成本10

貸：投資性房地産累計折舊（攤銷）10

2.A公司2020年12月廠房入賬的會計處理

借：投資性房地産——廠房900

貸：遞延收益300（未來的5年）

以前年度損益調整600（前面的10年）

借：以前年度損益調整600

貸：投資性房地産累計折舊600

借：以前年度損益調整81.16

應交稅費——所得稅26.84

貸：應交稅費——增值稅14.81

——營業稅17.78

城建稅2.28

教育費附加（含地方）1.63

房産稅72

借：利潤分配——未分配利潤518.34

貸：以前年度損益調整518.34

（五）A公司最終正常處置甲地塊的會計處理本文不再贅述。

五、本案例的涉稅分析

1.流轉稅

C公司免租使用期間，A公司涉及的流轉稅包括：視同收取租金應繳納的增值稅及相應的城建稅及教育費附加（含地方），計稅依據為C公司投資建設廠房的總投入/免租期。

A公司出售甲地塊及廠房涉及增值稅及相應的城建稅及教育費附加（含地方）、土地增值稅、印花稅，受讓方涉及契稅、印花稅。

2.企業所得稅

此案例中A公司土地使用權的攤銷及廠房的折舊未能及時入賬處理，能否稅前扣除是非常大的不确定因素，也是财務人員關注的焦點。

視同收取租金所形成的實物收益，應調增每年的應納稅所得額，無形資産每年正常攤銷形成的支出、投資性房地産計提的累計折舊應按照15号公告的要求調減當年的應納稅所得額，但追補确認期限不得超過5年。

3.房産稅和土地使用稅

A公司繳納房産稅的計稅依據為C公司投資建設廠房的總投入加上土地價值的總和。

土地使用稅：從購入至廠房建成投入使用前由A公司按期繳納土地使用稅，建成投入使用後由實際使用方C公司繳納土地使用稅。

六、思考與建議

（一）關注閑置土地稅前攤銷、土地閑置費用的财稅處理方法與實務操作

本案例為滿足國有建設用地開發時限要求采取了合作建房模式，現探讨一下與閑置土地相關的财稅處理方法與要求。在基建項目開發前土地尚未利用，土地使用權正常攤銷計入費用，企業所得稅稅前予以扣除。如果被國土資源主管部門認定為閑置土地，有可能被無償收回土地使用權。國土資源主管部門征收的土地閑置費用不得列入生産成本，可在企業所得稅稅前扣除，但不得從土地增值稅扣除項目中扣除。

（二）攤銷、折舊能否稅前及時扣除，正确的會計處理是關鍵

要改變财務人員重納稅申報、輕會計處理的核算模式，特别是本案例中合作建房的實物分配模式在現金流上不體現，資産、收益及相應的攤銷、折舊核算不到位的情形下，需補充企業所得稅納稅申報。實物收益予以量化必須補稅，而相關支出的企業所得稅補充申報如超過稅法規定追補确認時限要求需納稅調增，否則會給企業帶來潛在的納稅風險。

（三）稅務師提供涉稅服務時應關注賬外資産和非現金收益

賬外資産和非現金收益具有隐蔽性，從現金流和賬面财務報表比對分析中不易發現線索和端倪，因此稅務師在提供涉稅服務時要抽絲剝繭，對一些長期不發生、不變動的會計科目，比如在建工程、無形資産等予以充分關注。

作者：張陽；單位：河南凱信會計師事務所；來源：注冊稅務師、璟行财稅。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！

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