文|陳春林 稅務律師CTM培養體系創立者

據民政部2020年12月31日《中華人民共和國行政區劃統計表》，不含港澳台，全國共有31個省級行政區，333個地級行政區，2844個縣級行政區，38741個鄉級行政區。

按照國家稅務系統機構設置，不含國家稅務總局，全國至少有31個省稅務局、333個市稅務局、2844個縣稅務局，合計3208個稅務局。此外，據網上信息，國地稅合并後，全國有1135個稅務稽查局。

3208個稅務局和1135個稅務稽查局，共計4343個稅務機關，都需要聘請一名稅務律師！

現實情況是：

多數稅務局，缺乏聘請律師提供法律服務的意識。

少數稅務局，雖然聘請了律師，但很難提供稅收征管法律服務。

絕大多數稅務局，沒有聘請稅務律師，也因專業的稅務律師确實稀少。

幾乎所有稅務局，不知道稅務律師在稅收征管法律服務上的優勢。

稅務機關的三個法律主體身份定位，決定了其三項工作職能分别遵循不同的法律規範。

首先，稅務局是政府行政機關，必然存在很多行政法律行為；其次，稅務局是機關法人，是民事主體，也會存在一些民事法律行為，第三，稅務局是稅收征管機關，有着大量的稅收征管法律行為。稅收征管是稅務局的主要職能。

這其中，稅務局的行政法律行為，依據的是行政法律，包括行立法法、公務員法、政府采購法、政府信息公開條例、行政許可法、行政處罰法、行政複議法、行政訴訟法、國家賠償法、行政法律司法解釋等。

稅務局的民事法律行為，遵從民商事法律，與普通民事主體毫無二緻，如民法典、知識産權法、民事訴訟法以及相關司法解釋等。稅務局依據民事法律規範，享有民事權利和履行民事義務。

稅務局的稅收征管法律行為，依據的是經濟法律，包括稅法、稅收征管法以及稅收政策。這是稅務局最重要、最主要、最日常、最大量的工作職能，接受稅收征管的納稅人數量以“億”計算，稅收利益關系國計民生，涉及千家萬戶。

很多很多人，包括稅務局的人，極少有人清晰地了解經濟法律與行政法律的區别，更多的是在頭腦中想當然地會把稅收法律等同或混同于行政法律，有的甚至把稅收法律看成是稅收領域的行政特别法。

經濟法與行政法的區别，首先，經濟法的經濟管理關系，本質上是物質利益關系，不是單純的行政管理關系；其次，經濟法的法律主體地位雖有上下層次之分，但彼此互為權利主體和義務主體；第三，經濟法追求經濟利益，服從的是經濟規律，行政法則追求工作效益，服從的是管理意志；第四，經濟法主要運用經濟手段，行政手段為輔，行政法則主要運用行政手段，以命令與服從的方式實施。

在稅收征管實務中，由于行政手段的輔助運用，使得社會公衆乃至稅務局内部人員，錯以為稅法就是行政法，征管行為就是行政行為，造成在很大範圍内，呈現把稅收法律混同或等同于行政法律的混亂。

所以長期以來，社會公衆以及稅務局人員對稅法與行政法截然不同的運行規律和适用特點缺乏正确認識，觀念上存在着相當大的認知誤區，在日常征管活動中，常常表現出以行政權力，行管理意志。

稅法是經濟法，稅收的實質是法律，稅收征管主要涉及民商法律适用和稅法适用，僅懂稅法難以準确适用稅法。

例如對某自然人經營行為的法律定性，究竟是勞務性質還是經營性質，先要對經營行為進行民商事法律定性，之後才能準确适用稅法，這關乎納稅人稅收利益的确定和稅法義務的履行。

再如對某自然人作品創作行為的認定，究竟是著作權創作還是提供勞務，也要先對其作品創作行為進行民商事法律定性，然後才能準确适用稅法，這同樣關乎納稅人稅收利益的确定和稅法義務的履行。

再舉個具體例子。

賣方甲向買方乙銷貨，約定逾期付款支付利息。現因乙逾期付款，甲形成貨款本金100萬元和利息10萬元的債權，甲方将此債權以60萬元轉讓給丙，一年後，丙在乙處收取本金100萬元和逾期利息50萬元，請問，應由誰給乙開具發票？

有人會說，丙在乙處收取了本金和逾期利息，應當由丙向乙開具發票。正确的答案是，仍由甲向乙開具發票。

分析這個問題，懂稅法是必要前提，之後才能根據民商事法律規範，回歸到債權轉讓的基礎法律事實中去分析，确定相互之間的法律關系，确定相互之間法律行為的法律效果，最後才能根據稅法做出正确适用。

而現實情況是，稅務局人員普遍不熟悉民商事法律，面對複雜萬變、數量巨多，來自稅收征管基層一線的涉稅行為法律定性問題，即便是稅務局内部的法制部門專家，也難免顧此失彼。

更何況，大千世界無奇不有，納稅人的涉稅行為千變萬化，新的時代，又會孕育繁生并呈現更多新奇的涉稅行為，很多涉稅行為複雜疑難，若無渾厚的法律功底，很難通過結果表象确定法律實質。

在複雜紛繁的民商事活動中，法律定性的寬度是宏大的，與前例類似，諸如無因管理的認定、身份關系的認定、合同關系的認定、債權債務關系的認定、侵權關系的認定、罪與非罪的認定，等等。

可以說，稅務局對納稅人每一個稅收行為結果的征管，都涉及對納稅人涉稅行為的法律定性和稅法适用，這是由法律運行規律決定的。

而對納稅人民商事行為的法律定性，恰恰是稅務局人員最不擅長的，因為他們很少有人經過系統的法律基礎學習，而法律素質的培養，僅僅靠理論學習還遠遠不夠，還需要較長時間的經驗積累。

稅務律師提供稅收征管法律服務，主要是幫助稅務局對納稅人的涉稅行為進行準确地法律定性，進而幫助稅務局準确地适用稅法。

同樣受社會認知誤區的影響，使得衆多律師忽視對經濟法中稅法的學習與應用，導緻能夠承辦稅收法律業務的律師嚴重缺失，能夠勝任稅務局稅收征管法律顧問工作的專業稅務律師更是鳳毛麟角。

稅法适用是有邊界的，稅法适用必須首先确定民商事法律行為性質，而非隻見結果的簡單套用。對納稅人行為性質的法律定性正确與否，不僅影響征收和諧，還可能造成征納雙方關系緊張，或者引起争議，或者引發行政投訴、行政複議或者行政訴訟，進而影響稅務局聲譽和稅法征管權威。

稅務局人員大多沒有民商事法律功底，在民商事法律應用與判斷上，與社會生活中的普通人無異，極少數具備一些民商事法律基礎的人員，也缺乏如律師一樣渾厚的執業經驗，因此對于民商事法律行為的判斷，缺乏專業性。

或許有人會說，既然稅務局不擅長法律定性，那聘請的律師就算不懂稅法，隻要他能幫助稅務局做好法律定性，不是同樣可以起到把關定性作用嗎？

真實的情況是，不懂稅法的律師，由于腦海裡沒有稅法概念，經驗裡沒有稅收知識，那麼他對涉稅事實性質是感知不到的，換句話說，他大概率不知道哪些事實與稅收有關或無關，因此他也無法幫助稅務局進行稅法适用前的把關定性。

那些已經聘請了不懂稅法、沒有稅法實踐的律師的稅務局，恐怕除了委托律師代理行政訴訟和辦理少量的行政或民事法律服務外，很難吸收律師參與到對納稅人涉稅疑難問題的分析、定性與适用中。

而稅務律師的服務優勢，不僅在于同樣精通民商法，更精通稅法，最能體現服務優勢的，是民商法思維與稅法思維的綜合運用和融會貫通，既能從民商法角度判斷民商事行為的法律性質，又能從稅法角度預測民商事行為結果的法律适用。

同時，稅務律師還能綜合運用稅法、民商法和刑法等法律規範，為稅務稽查提供依法調查取證的法律指導和法律意見，提升稅務稽查的辦案質量、效率和法律效果。

稅務律師是推動國家稅收法治建設不可或缺的重要力量，稅務局聘請稅務律師擔任稅收征管法律顧問，必将提升稅務局依法征稅的水平，推進依法治稅的進程。

2021年3月，中央兩辦印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，明确提出到2025年建成智慧稅務，也就是說，從現在起的四年時間裡，稅收征管将從粗放走向精準，從人工走向智能。

國家稅務總局王軍局長在第50屆SGATAR年會上的發言說，智慧稅務将征納雙方的“接觸點”由過去的“有稅”後才關聯、現在的“涉稅”即關聯，發展到下步“未稅”時就關聯。

“接觸點”的前移，意味着監管範圍的擴大，從維護國家利益角度是必要的，但這并不代表征管時點也随之前移，因為在民商事行為結果未出現之前，稅法不能提前适用，這就要求稅務局秉承依法治稅原則，提高依法監管水平，從這個原則出發，引進外部稅收法律專家，幫助稅務局依法治稅，是極其必要的。

稅務機關與政府其他行政機關還有一個很大的不同點，就是稅務局是集稅收立法、釋法、司法和執法于一身的政府機關，其對法律的運用更多，涉及的範圍更廣，相應地，對依法征管的要求也應更高。

毋庸置疑，律師是法律專家，是法律服務提供者，多數律師又都具有不同的專業法律特長，法律服務專業化也是律師行業發展的方向，而隻有稅務律師，才是稅收法律領域的法律專家。

每一個稅務局，都應該有一名稅務律師。

附：稅務律師專業條件與服務

一、政治素養

（略）

二、道德品行

（略）

三、專業标準

1）精通18個稅種法律法規；

2）精通稅收征管法和稽查規定；

3）精通民商法、刑法，具有成熟的律師執業經驗；

4）熟練民商刑法律定性和稅法适用；

5）熟悉企業管理、商業經濟常識；

四、服務内容

1）日常征管法律咨詢；

2）疑難征管法律意見；

3）稅收複議法律指導；

4）稅務稽查查證指導；

5）涉稅行政訴訟代理；

6）依法征管各類培訓。

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