編者按：實務中，稅務機關常常混淆稅收保全措施和稅收強制執行措施的區别，在稅收征管中錯誤的适用。但兩者之間是有明确的界限，程序要求也不同。稅收保全措施是稅務機關在規定的納稅期限之前，對由于納稅人的行為或者某種客觀原因，緻使以後的稅款征收不能保證或難以保證而采取的限制納稅人處理或轉移商品、貨物或其他财産的措施；稅收強制執行措施是稅務機關在采取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴肅性和國家征稅的權利所采取的稅收強制手段。本文以一則稅務機關錯誤适用稅收保全措施法院判決違法的稅案，與讀者探讨稅收保全措施和強制執行措施的适用條件以及應遵循的法定權限和程序。

一、案情簡介

2014年1月20日，Z市B區地方稅務局作出地稅處[2014]1号《稅務處理決定書》，内容為J（本案原告）應繳納房産稅、營業稅、城建稅、印花稅、教育附加費、地方教育附加費共計765570元及截止到2014年1月17日已産生的滞納金455245.61元。2014年1月26日，Z市B區地方稅務局作出《稅務行政處罰決定書》，因J公司未申報繳納稅款755028.75元，且經該局送達《責令限期改正通知書》逾期仍未改正，決定對J公司罰款77萬元。J對上述兩份文書在規定的期限内既未提起訴訟，也未申請複議。2016年11月11日，Z市B區地方稅務局作出地稅通[2016]103号《稅務事項通知書》，通知J公司在接到該通知3日内繳納稅款和罰款合計1535570.06元。J公司未在規定的期限内履行義務。

2017年5月4日，Z市B區地方稅務局局長同意采取稅收保全措施。2017年5月5日，Z市B區地方稅務局作出地稅保凍字[2017]1号《稅收保全措施決定書》，其内容為根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條規定，經Z市B區地方稅務局局長批準，決定從2017年5月5日17時起對J公司在中信銀行股份有限公司S分行的存款賬戶實施凍結，停止支付2272112.43元。原告J公司不服Z市B區地方稅務局稅收保全措施，向法院起訴。

二、争議焦點及各方觀點

本案的争議焦點是Z市B區地方稅務局采取的稅收保全措施是否符合法律的規定？

原告J公司訴稱，稅局依據違法的《稅務處理決定書》（地稅處[2014]1号）和違法的《稅務行政處罰決定書》（地稅罰[2014]1号）凍結原告的存款賬戶違法錯誤，應依法撤銷被告作出的地稅保凍字（2017）1号稅收保全措施決定書。

被告Z市B區地方稅務局辯稱，其采取的稅收保全措施符合稅收相關法律法規的規定，适用依據正确，程序合法，執法正确。

法院認為，被告Z市B區地方稅務局于2014年1月20日、21日分别對原告J公司作出稅務處理決定書和稅務處罰決定書，但J公司未按照上述文書履行義務，後經Z市B區地方稅務局責令限期繳納後，J公司在規定的期限内仍未繳納，根據法律規定Z市B區地方稅務局可以對其直接采取強制執行措施，但是本案中Z市B區地方稅務局卻對J公司作出稅收保全措施決定書，行政程序不妥，判決Z市B區地方稅務局作出的地稅保凍（2017）1号稅收保全措施決定書違法。

三、華稅觀點

（一）稅收保全措施與強制執行措施的适用範圍及區别

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條的規定，稅務機關有根據認為從事生産、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期内發現納稅人有明顯的轉移、隐匿其應納稅的商品、貨物以及其他财産或者應納稅的收入的迹象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取包括書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款等稅收保全措施；《稅務稽查工作規程》第三十五條第一款規定，稽查局采取稅收保全措施時，應當向納稅人送達《稅收保全措施決定書》，告知其采取稅收保全措施的内容、理由及依據，并依法告知其申請行政複議和提起行政訴訟的權利。第三十七條規定，解除稅收保全措施時，應當向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、内容和依據，并通知其在限定時間内辦理解除稅收保全措施的有關事宜。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定從事生産、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取強制執行措施，書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款。《中華人民共和國行政強制法》第三十五條規定行政機關作出強制執行決定前，應當事先催告當事人履行義務，催告應當以書面形式作出并應載明履行義務的期限、方式、金錢給付的金額和給付方式、當事人依法享有的陳述權和申辯權；第三十六條規定，當事人收到催告書後有權進行陳述和申辯；第三十七條規定經催告，當事人逾期仍不履行行政決定，且無正當理由的，行政機關可以作出強制執行決定。

根據以上規定，稅收保全措施和稅收強制執行措施都不适用非生産、經營的納稅人，都需事先責令限期繳納、都需事先經縣以上稅務局（分局）局長批準以及都可以扣押、查封。兩者的核心區别在于采取措施的時間點不同和适用的條件不同。

（二）本案中稅務機關采取的稅收保全措施程序違法

本案中，針對J公司在規定期間内未繳納稅款、滞納金的行為，稅務機關依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條的規定可以對其直接采取強制執行措施，稅務機關對J公司作出的行政處理和處罰決定已經發生法律效力，此種情形不符合稅收保全措施适用條件，并且稅務機關針對這種情形采用稅收保全措施已不能起到保障國家稅收利益的目的。稅收保全措施隻是對納稅義務人财産處分權的一種限制，是以提供納稅擔保為前置程序，而稅收強制執行措施在條件成就的情況下是可以直接實現國家稅收權益，導緻當事人财産所有權發生變更。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十二條明确規定稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序。程序的違法會對納稅人的權利義務産生了實質影響，程序合法是實現程序正義的基礎，程序正義被視為“看得見的正義”，是實體正義實現的基礎，稅務機關違反法定程序使得納稅人程序權利得不到保障，就會影響其實體權利義務的主張。在此提醒，稅務機關在作出稅收強制執行決定前，應當事先以書面的形式向納稅人履行催告程序，告知其應履行納稅義務的期限、方式以及依法享有的陳述權、申辯權以及救濟的方式等，避免出現銀川市國家稅務局稽查局與銀川盛升物資有限公司稅務行政管理案件中稅局在作出涉案強制執行決定前未履行法定的書面催告程序，解除涉案稅收保全措施時未向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》等違反法定程序的行為，應按照法定的權限和程序公平公正執法。

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