01

什麼是土地增值稅

02

現行階段土地增值稅的法律體系

以深圳為例，現行的土地增值稅主要适用的法律法規，除了《中華人民共和國稅收征管法》等國家大法，及稅務部門各種紅頭文件之外，主要有以下行政法規、部門規章和地方規範性文件構成：

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，屬于國務院發布的行政法規。條例自1994年1月1日起開始實施，于2011年進行了第一次修訂。現行有效的是2011年1月8日發文并開始實施的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》。

（2）1995年1月27日财政部發布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，屬于财政部制定的部門規章。

（3）《國家稅務總局深圳市稅務局土地增值稅征管工作規程》，屬于深圳市地方規範性文件，自2020年1月1日起施行，并于2020年12月9日廢止了其中的第二條及第十五條第四項。

根據以上法律法規，可将土地增值稅的發展分為三個階段：1994年至2011年、2011至2020年、2020年至今。1994年土地增值稅條例開始實施，拉開在全國範圍内征收土地增值稅的序幕，至2011年條例修訂，這個階段許多地方政府鼓勵房地産行業的發展，對土地增值稅實施減免政策。2011年至2020年為房地産行業飛速發展、土地價值飛速增長的時期，土地增值稅的征收趨于嚴格。2020年之後，地方政府規範土地增稅的流程，并開始實施先預交後清算的征收步驟。

何為預征、何為清算？根據《國家稅務總局深圳市稅務局土地增值稅征管工作規程》第九條之規定，房地産項目土地增值稅征收采取“先預征、後清算、多退少補”的方式。即在項目全部竣工結算前開發銷售和轉讓房地産取得的收入先按預征率征收稅款，待工程全部竣工，辦理結算後再進行清算，多退少補。先預交後清算，意味着土地增值稅的征收進入了非常正式及嚴苛的階段，不可小觑。

03

房地産項目“公司股權轉讓”應否繳納土地增值稅

依照上述，土地增值稅的發展實際上曆經了從無到有，從松散到嚴苛，從預征到清算的發展過程。相應地，房地産企業轉讓土地資産的形式，也曆經了直接轉讓到間接轉讓的發展過程。

房地産項目的土地轉讓主要的兩種模式為：一種是資産轉讓，另一種是股權轉讓。資産轉讓模式則是通過直接轉讓房地産項目的方式實現其目的；而股權轉讓模式是通過轉讓股權的方式間接實現轉讓房地産項目的目的。股權轉讓從形式上不存在土地使用權的轉手——土地使用權自始在項目公司的名下，但項目公司的實際控制人發生了變更。這種情況下，是否需要繳納土地增值稅？

國家稅務總局對此持肯定的态度，其在《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地産行為征收土地增值稅問題的批複》（國稅函[2000]687 号）中回複稱：《關于以轉讓股權名義轉讓房地産行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32 号）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資産主要是土地使用權、地上建築物及附着物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。

根據以上複函，國稅總局的意見認為股權價格隻是形式，土地的增值是實質，實質重于形式，故需要繳納土地增值稅。近年的司法判例，也總體遵循此标準。以下為兩則與土地增值稅相關聯的訴訟案例。

（2019）滬02民終4397号法院生效判決認為：以轉讓項目公司股權的方式來轉讓已經取得的土地開發使用權是目前在房地産市場實踐中采取的一種常見方式，該行為系當事人真實意思表示，不為法律所禁止，應認定為合法有效。上述股權轉讓合同除受公司法關于股權轉讓法律關系約束外，因其涉及土地使用轉讓，關于土地使用權受讓人能否完全繼續享有開發權利，亦受國家關于土地法律、法規的約束，故對于當事人在股權轉讓合同中做出的履行條件、履行順序、例外情況的特别約定應予充分尊重，并予恪守……。

（2018）蘇行申626号再審行政訴訟案件，是一起典型以“股權轉讓”的形式轉讓公司名下的土地使用權的案例。此案法院明确闡明了“股權溢價款”與“土地增值額”之間的對應關系，價款中應扣除一切成本之後繳納土地增值稅。一審、二審、及再審法院均認為：

從X公司與X集團五公司簽訂的《合作協議書》來看，X公司轉讓了土地使用權。《合作協議書》明确約定，共同設立的項目公司取得案涉地塊國有土地使用權，且保證項目公司為案涉地塊土地的唯一權屬人。從該約定來看，X公司将該土地使用權進行了處分。項目公司雖然辦理了國有土地使用證，但與土地行政主管部門簽訂國有土地使用權出讓合同的主體并非項目公司。項目公司雖然繳納了土地出讓金并補繳了利息，但是系代替X公司繳納。

從“股權溢價款”的計算來看，X公司實質上構成土地使用權轉讓。X公司将其持有的項目公司20%股權轉讓時，獲得133033923元“股權溢價款”的計算方式為：314501平方米（73046号地塊面積）×1.8（容積率）×235元/平方米。從該計算方式可以看出，X公司獲得的“股權溢價款”是根據案涉地塊的土地面積和容積率等進行計算。

X集團五公司之所以願意與X公司合作，正是因為X公司實際占有并有權處分案涉地塊土地使用權。X公司轉讓股權之前，項目公司實際上并未經營，X公司獲得的“股權溢價款”，實際上是通過股權轉讓的外在形式，客觀上實現了土地增值并轉讓了土地使用權。如果X公司不占有涉案土地、無權處分涉案土地使用權，其不可能獲得所謂的“股權溢價款”。

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