原載于公衆号“安博士講财稅”

在建工程對于制造業來說比較常見，尤其是投産前。制造業的在建工程主要分為兩種，分别是房屋建築物和生産線。企業在核算在建工程時，常見的錯誤主要有兩個：一是，長期不轉固；二是，直接按照付款進度或者發票金額确認在建工程。

此外針對房屋建築物在建工程，還存在在建工程核算明細較粗，對後期繳納房産稅有不利影響，比如，存在轉固後，對于不需要繳納房産稅的附屬設施，納稅申報時直接扣除該部分原值，導緻計稅原值與賬面原值不能對應，具體請閱讀筆者《房産稅，你算對了嗎》一文；為了增加利潤和資産額将很多費用計入在建工程，比如差旅費等。

一、常見問題解析：

問題一，長期不轉固

工程已經竣工，達到預定可使用狀态，但未從在建工程轉入固定資産。根據《企業會計準則第4号—固定資産》應用指南：已達到預定可使用狀态但尚未辦理竣工決算的固定資産，應當按照估計價值确定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算後，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

需要注意的是，在建工程隻要達到可使用狀态就應該轉固，即使由于各種原因未實際投入使用。實務中，經常出現延遲轉固，不計提折舊的情況。在某些情況下，延遲轉固需要補提的折舊可能導緻IPO企業未分配利潤為負，不滿足首發條件。

問題二，按照付款金額或收到的發票确認在建工程

實務中經常出現企業按照支付的款項或收到的發票額确認在建工程，導緻在建工程餘額不準确。由于付款不一定代表工程已經達到真實的完工進度，可能是預付性質；賬面沒有預付款，在施工方代墊款的情況下，實際工程進度也可能比已經支付的款項進度要高。發票額同樣與實際工程進度不一定一緻。

所以，對于在建工程，需要建設方、施工方和監理方等共同對工程完工進度進行認定，經過實際觀測後确定在建工程的實際施工進度和賬面金額。對于在建工程實際進度大于已經支付款項的，通過挂賬應付賬款，使在建工程餘額與實際施工進度一緻，保證财務報表在建工程和應付賬款項目的完整性和準确性。

舉例：甲公司為增值稅免稅單位，拟建設辦公大樓，經過招投标後，确定乙公司為施工單位，工程總造價2億元，建設期2年，兩公司于2021年8月24簽訂合同，合同約定簽訂合同之日起15日内支付4.5千萬并開具普通發票，随後每5個月支付4.5千萬，剩餘款項2千萬作為質保金，一年後無質量問題再支付。

截止到2021年12月31日，工程建設進度超預期，經甲公司、乙公司和監理方認定，已經達到總工程的25%，即不到5個月的時間，實現了預計半年的工作量。按照工程進度确認的在建工程餘額應該=2億*25%=5千萬（假設工程造價不變）。分錄如下（單位千萬）：

①預付工程款時

借：預付賬款-乙公司 4.5

貸：銀行存款 4.5

②報表日根據實際工程進度：

借：在建工程 5

貸：預付賬款-乙公司 4.5

貸：應付賬款-乙公司 0.5

二、建設期土地使用權攤銷的核算問題

土地使用權在建設期是資本化還是費用化？證監會會計部的觀點是認為應該資本化。一方面，參考借款費用資本化的方法，在正常建設期對土地使用權攤銷進行資本化，非正常中斷的部分費用化；另一方面，固定資産的構建占用了土地使用權，本階段土地使用權的利益實現需要依靠固定資産，故先在在建工程中歸集土地使用權的攤銷費用，達到預定可使用狀态後轉固，按照固定資産折舊年限計提折舊。

筆者認為上述處理雖有一定道理，但問題也不少：

①土地使用權的攤銷不屬于增量成本，不論是否構建，不論何時構建固定資産都會發生，不屬于構建固定資産的直接成本。按照證監會觀點，土地使用權在建設期是由将來的固定資産實現其經濟價值，其實，隻要固定資産建成，就會始終占用該塊土地，先計入資産價值，後費用化的處理存在一定的不一緻。

該塊土地價值的實現，如果是通過轉讓的方式，是将土地和房屋單獨作為資産進行估值并轉讓；如果是通過銷售商品提供服務實現，則兩者都依賴以後的整體經營活動現金流，經濟利益的實現與建設在其上的固定資産沒有嚴格的經濟利益依賴關系，固定資産也不能收回無形資産的價值，兩者經濟利益的實現方式相互獨立。

②會計的謹慎性考慮，建設期土地使用權資本化後資産價值增加，在建工程轉固後，再将資本化的金額在固定資産預計使用年限内折舊，增加了資産價值，但土地使用權的可使用年限的流逝，賬面價值的減少是有客觀依據的，将攤銷計入資産成本屬于變相不攤銷，其經濟利益未來能否實現，仍需要依賴産品的銷售或服務的提供，除固定資産和土地整體對外轉讓的情況外，固定資産不是最終經濟利益收回的方式。

③參考财務費用資本化也不很恰當，尤其是專項借款本來就是針對工程建設而獲取的貸款，借款開始的時間和開工的時間同步性較強，占用款項的專屬性也較強，資本化有合理性，但具體到土地使用權，人為操作的因素太多，比如某公司長期閑置的土地，現缺少利潤了，開始建設一些低值房屋建築物，這樣土地使用權攤銷金額就可以資本化了，有利于提高利潤。

所以，基于以上分析，總結一下，筆者的觀點是，土地使用權有獨立的經濟價值，其經濟利益的實現方式有兩種：一是按照評估值轉讓；二是通過銷售商品和提供勞務逐漸收回。固定資産不是收回土地攤銷費用的最終方式，按照一貫的方法攤銷計入當期損益，既簡單明了，又謹慎，也更符合經濟實質。

以上屬于筆者個人觀點，本公衆号一貫秉承“授人以魚不如授人以漁”的觀點，目的隻是給讀者提供一些思路，遇見問題，有自己獨立的見解，而不盲從。當然，企業财務還需按照官方觀點，尤其是對IPO公司。

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