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問：您好陳老師，關于新收入準則下，超額儲值的會計處理有一點點疑惑，想跟您探讨一下，請您指教不足之處。

案例：

1、儲值1000，送200，200元不指定用途。

2、儲值1000，送200，200元隻能用來兌換制定商品。（隻能兌換奶茶）

案例1：對于對于儲值贈送200，首先确認合同負債1000，業務系統記錄可消費金額1200。相當于公司給予了消費者1000/1200=0.83的折扣。下次消費者用儲值卡消費時，例如消費了70元，則用70*0.83确認收入，同時沖減合同負債。

案例1分錄：

借：銀行存款1000

貸：合同負債1000

借：合同負債70*0.83=50.10

貸：主營業務收入50.10

案例2：我參照了瑞華研究中問題2-1-52（充值贈品的相關會計處理），其中案例背景是充值5000，贈送700元的自行車。我理解是不是與案例2中儲值1000贈送200，隻能兌換制定商品類似呢？

瑞華研究案例中在不考慮增值稅的情況下，合同總對價5000元，自行車的單獨售價700，其他商品的單獨售價5000-700=4300

在計算分攤合同對價時：分攤至自行車的金額=5000*700/(700 4300)

分攤至其他商品的對價時：5000*4300/(700 4300)

在自行車交付給顧客時控制權轉移，确認收入。此時我理解應當是将5000*700/(700 4300) 沖減合同負債，确認收入。

按照瑞華研究中的案例推演，對于案例2中充值1000送200（200元隻能兌換奶茶）奶茶的單獨售價200，其他商品的單獨售價1000-200=800.

在計算分攤合同對價時，分攤至奶茶的金額=1000*200/(200 800)

區别在于，消費者不一定是在同一時間行使或者全部行使兌換奶茶的權利。因此我理解是不是應該是用實際消費的金額例如160乘以200/(200 800)來沖減合同負債。

請問陳老師，

1）目前我的理解是否準确，案例2充值1000贈送200（隻能兌換奶茶）是否可以用瑞華研究中的案例作為參考。

2）目前來看，案例1的處理方法與案例2的處理方法是不同的。即在計算分攤奶茶金額時使用的分母是不一樣的，案例1中分母是1000 200，案例2中分母是800 200.

答:這兩種情況的差别，并不是“是否隻能兌換指定商品”，而是該指定商品是否屬于本企業日常經營活動中正常經營的商品，以及其市場價格能否可靠确定。

在“充值5000獎勵價值700的自行車”案例中，自行車并非本企業日常經營的商品，本企業要兌現這一獎品就必須按市場價格外購自行車，并且該自行車的市場價格700元對于充值的顧客而言也是已知的。在此情況下，本企業的做法實質上相當于現金返利，需确認的是确定金額（700）的金融負債，而不是合同負債，也不适用新收入準則關于合同總價在不同履約義務之間按各自單獨售價比例進行分攤的規定。

而在另一案例中，顧客消費兌換的商品是本企業日常活動中正常經營的商品，因此可以适用新收入準則關于合同總價在不同履約義務之間按各自單獨售價比例進行分攤的規定，對合同總價（即客戶的實際充值金額）在正常銷售的商品和贈品這兩項履約義務之間分攤。分攤後的價格低于正常市價的差額屬于價格折扣。

所以，說到底還是如何區分金融負債和合同負債的問題，參考：中國證監會《監管規則适用指引——會計類第1号》之問題“1-17 區分合同負債和金融負債”。

1-17 區分合同負債和金融負債

根據收入準則和金融工具準則的相關規定，企業已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉讓商品的義務構成合同負債；企業承擔的不可避免的向其他方交付現金或其他金融資産的合同義務構成金融負債。

監管實踐發現，部分公司向客戶授予獎勵積分，分攤至獎勵積分的合同價款應确認為合同負債還是金融負債的理解存在分歧。現就該事項如何适用上述原則的意見如下：

企業向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業或其他方銷售的商品。客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業承擔向其他方支付相關商品價款的義務。企業授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權，且構成重大權利時，應當作為一項單獨的履約義務。企業需要将銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤。客戶選擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業雖然承擔了向其他方交付現金的義務，但由于該義務産生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，适用收入準則進行會計處理。企業收到的合同價款中，分攤至獎勵積分的部分（無論客戶未來選擇兌換該企業或其他方的商品），應當先确認為合同負債；等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業的積分兌換義務解除，此時公司應将有義務支付給其他方的款項從合同負債重分類為金融負債。

來源：會計視野論壇、中國證監會

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