一、新政府會計制度下應付職工薪酬的會計核算問題

（一）财務會計與預算會計科目核算不對應的問題

科目“應付職工薪酬”用來核算各個單位按照相關要求應當支付給職工（包含長期聘用人員）的各種薪酬，其中包括崗位工資（職務工資）、薪級工資（級别工資）、規範後津貼補貼（績效獎勵）、國家統一規定的津貼補貼、改革性補貼、社會保險費（如基本養老保險費、職業年金）、住房公積金等。新政府會計制度下，财務會計對本科目的核算同企業會計核算類似，比較下我們可以看出，預算會計和财務會計的差異主要體現在代扣代繳個人所得稅、住房公積金及社會保險費等款項時的差異。從财務會計中可以看出個人繳納和單位繳納部分，清晰明了便于追溯。但是預算會計中由于收付實現制的限制，個人繳納部分無法和單位繳納部分明确區分，在實際支出時才進入行政支出/事業支出/經營支出，會導緻預算會計體系下工資費用的不準确，不能清晰完整的反映一個會計年度内工資及津補貼的執行情況。

（二）代扣代繳款項核算時點差異造成支出不一緻

财務會計在第一步計提費用時，預算會計不做處理，形成了财務和預算的差異；第二步預算會計按照實際支付金額計入行政支出/事業支出/經營支出；第三步從職工薪酬中代扣代繳個人所得稅、住房公積金及社會保險費等款項時，由于預算會計的核算機制，所以不做處理；第四步，财務會計與預算會計按照繳納金額分别核算。可以看出預算會計在第三步缺失代扣代繳各項費用的步驟，也正是因為缺失此項核算步驟，導緻了核算時的差異以及不同單位處理的差異化。實際支付時，支出科目的經濟分類明細無法确定，不同單位的處理方式不同，因此造成，支出與費用之間差異無法及時獲取或追溯調整，對财務人員後續核算工資中代扣代繳款項明細提出了更高的要求和挑戰。而且會造成預決算統計分析的數據不精确，例如在行政單位的統發工資模式下，實際發放工資時，有些單位的預算會計通過财政直接支付按照實際發放數計入行政支出，有些單位按照應發工資總額全額計入，并在資金結轉中自行增加代扣代繳明細科目輔助核算代扣款項，但是都年底結轉中也出現了不同的問題。

（三）核算過程繁瑣，不能及時獲取預算使用額度情況由于預算會計工資核算部分的特殊性，工資記賬中需要人為判斷和手動逐步錄入成分大，對于業務量大、人員衆多的單位而言，無疑增加了财務會計人員的工作量，需要判斷每一筆資金費用類型，在平行分錄金額不一緻的情況下，謹慎保持相互匹配，造成核算過程繁雜不堪。并且，應付職工薪酬科目作為預決算的重要項目，也是總體規劃和監控的重要組成部分，由于處理時間的差異，現有的賬務處理方式導緻财務與預算會計的時間性不同，不能及時準确地反映業務進度，及經費使用情況。

二、新制度下應付職工薪酬核算示例

（一）計提當期應付職工薪酬

1.行政單位财政統發工資

（1）财務會計：

借：業務活動費用/工資福利費用/基本工資 30704

/工資福利費用/津貼補貼 53324

貸：應付職工薪酬/基本工資 30704

/津貼補貼 53324

（2）預算會計：

計提費用因未發生實際支出，預算會計此步不做處理。

2.事業單位财政非統發工資

（1）财務會計：

借：業務活動費用/工資福利費用/基本工資 30704

/工資福利費用/津貼補貼 53324

貸：應付職工薪酬/基本工資 30704

/績效工資 53324

（2）預算會計：

計提的費用未發生實際支出，因此預算會計在本步驟中不做處理。

（二）向職工實際發放工資、津補貼等薪酬

1.行政單位财政統發工資

（1）财務會計：

借：應付職工薪酬/基本工資 30704

/津貼補貼 53324

貸：财政撥款收入/财政直接支付

/基本支出/人員經費 62143.88

其他應付款/代扣代繳養老保險 7356.99

其他應付款/代扣代繳職業年金 2544.06

其他應付款/代扣代繳住房公積金 11353

其他應交稅費/應交個人所得稅 630.07

（2）預算會計：

處理方式一：

借：行政支出/基本支出/人員經費 62143.88

貸：财政撥款預算收入/基本支出/人員經費 62143.88

不同單位的處理差異主要是體現在預算會計中的兩步處理，一些單位為了信息匹配，在行政支出科目下增加設置了代扣代繳二級明細科目：

處理方式二：

借：行政支出/基本支出/人員經費 84028

貸：财政撥款預算收入/基本支出/人員經費 62143.88

行政支出/代扣代繳/養老保險 7356.99

行政支出/代扣代繳/職業年金 2544.06

行政支出/代扣代繳/住房公積金 11353

行政支出/代扣代繳/個人所得稅 630.07

2.事業單位财政非統發工資

（1）财務會計：

借：應付職工薪酬/基本工資 30704

/績效工資 53324

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 62143.88

其他應付款/代扣代繳養老保險 7356.99

其他應付款/代扣代繳職業年金 2544.06

其他應付款/代扣代繳住房公積金 11353

其他應交稅費/應交個人所得稅 630.07

（2）預算會計：

處理方式一：

借：事業支出/基本支出/人員經費 62143.88

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 62143.88

不同單位的處理差異主要是體現在預算會計中的兩步處理，一些單位為了信息匹配，在事業支出科目下增加設置了代扣代繳二級明細科目：

處理方式二：

借：事業支出/基本支出/人員經費 84028

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 62143.88

事業支出/代扣代繳/養老保險 7356.99

事業支出/代扣代繳/職業年金 2544.06

事業支出/代扣代繳/住房公積金 11353

事業支出/代扣代繳/個人所得稅 630.07

（三）計提單位負擔住房公積金及社會保險費等款項

此步驟行政單位财政統發工資與事業單位非統發工資處理相同

（1）财務會計：

借：業務活動費用/工資福利費用/社會保險費 31155.10

貸：應付職工薪酬/社會保險費/養老保險 14713.98

應付職工薪酬/社會保險費/職業年金 5088.12

應付職工薪酬/住房公積金 11353

（2）預算會計：

計提費用因未發生實際支出，預算會計此步不做處理。

（四）按照規定繳納職工社保金、公積金和個人所得稅

1.行政單位财政統發工資

（1）财務會計：

借：其他應付款/代扣代繳養老保險 7356.99

其他應付款/代扣代繳職業年金 2544.06

其他應付款/代扣代繳住房公積金 11353

應付職工薪酬/社會保險費/養老保險 14713.98

應付職工薪酬/社會保險費/職業年金 5088.12

應付職工薪酬/住房公積金 11353

貸：零餘額賬戶用款額度 52409.15

（2）預算會計：

處理方式一：

借：行政支出/基本支出/人員經費 52409.15

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 52409.15

處理方式二：

借：行政支出/基本支出/人員經費（單位負擔保險） 31155.10

行政支出/代扣代繳/養老保險 7356.99

行政支出/代扣代繳/職業年金 2544.06

行政支出/代扣代繳/住房公積金 11353

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 52409.15

2.事業單位财政非統發工資

（1）财務會計：

借：其他應付款/代扣代繳養老保險 7356.99

其他應付款/代扣代繳職業年金 2544.06

其他應付款/代扣代繳住房公積金 11353

應付職工薪酬/社會保險費/養老保險 14713.98

應付職工薪酬/社會保險費/職業年金 5088.12

應付職工薪酬/住房公積金 11353

貸：零餘額賬戶用款額度 52409.15

（2）預算會計：

處理方式一：

借：事業支出/基本支出/人員經費 52409.15

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 52409.15

處理方式二：

借：事業支出/基本支出/人員經費（單位負擔保險） 31155.10

事業支出/代扣代繳/養老保險 7356.99

事業支出/代扣代繳/職業年金 2544.06

事業支出/代扣代繳/住房公積金 11353

貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 52409.15

三、應付職工薪酬處理解析筆者認為一些單位在事業支出科目下增加代扣代繳二級明細科目可以清晰明了的核算代扣代繳項目中個人承擔部分和單位負擔部分，還有一種解決方案為在預算會計中增加，資金結存/财政撥款結轉/人員經費/代扣代繳科目，這樣在第二步的預算會計中，分錄應當為：借：事業（行政）支出/基本支出/人員經費 84028 貸：零餘額賬戶用款額度/基本支出/人員經費 62143.88 資金結存/财政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/養老保險 7356.99 資金結存/财政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/職業年金 2544.06 資金結存/财政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/住房公積金 11353 資金結存/财政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/個人所得稅 630.07這樣可以将一個會計周期的支出放入合适的期間，可以正确統計工資薪金數額，且可以和财務會計匹配，減少月末或年末差異調整的繁瑣工作。

結束語實施新政府會計制度是一次巨大且深刻的變革，各個單位在新制度實施過程中都遇到了不同的銜接問題，但是在實踐中又沒有更多的參考依據。筆者認為按照新方式處理後，再年終填列決算報表時，工資福利支出取數後能更清晰、完整的反映預算執行情況，也為下年度各項社會保險費用、住房公積金以及工會經費等基數的計提打好了夯實的基礎。既有利于報表數據詳實，又有利于減輕财務人員核對工作任務，提高工作效率，避免差錯。

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