一、合并報表編制準備工作

編制合并報表，首先你得有單家報表。取得所有納入合并範圍的單體報表包括單獨子公司、控制的特殊目的實體，合夥企業。拿到單家報表後，編制抵消分錄之前，首先要做的是以下幾步。

1、統一母子公司的會計政策。

母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司所采用的會計政策與母公司一緻，子公司所采用的會計政策與母公司不一緻的，應當按照母公司的會計政策對子公司财務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制财務報表。同時，母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一緻。子公司的會計期間與母公司不一緻的，應當按照母公司的會計期間對子公司财務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報财務報表。

2、彙總母子公司報表。

今天重點分享的是彙總母子公司報表的方法。可能有人會覺得，彙總報表有什麼難的，簡單相加就可以。但是各種書上介紹的都是我們如何合并資産負債表，如何合并利潤表，一直是把資産負債表和利潤表看做兩個獨立的報表進行處理。這樣的處理方式不僅破壞了資産負債表和利潤表的整體邏輯，而且容易顧此失彼，導緻合并資産負債表和合并利潤表的勾稽關系錯誤。所以實務中，我們會選擇打通資産負債表和利潤表的方式，将兩張表在一張表中列示，這張表我們通常稱之為試算平衡表-TB表。這個打通的邏輯在哪呢？就是會計恒等式。

資産=負債 所有者權益

這是初始狀态，如果這個企業開始運營了，就會出現當期利潤，上表變化為

資産=負債 所有者權益（期初） 本年利潤

進一步把本年利潤拆分，上表變化為

資産=負債 所有者權益（期初） 收入-費用

收入-費用再進一步細化，就變成了利潤表。也就是說資産負債表中天然包含了一個利潤表，隻是平時我們并沒有仔細去識别。把上面公式右側的項目統統移到左側來，得到以下一個公式

資産-負債-所有者權益-收入 費用=0，

再進一步變化一下

資産 （-負債） （-所有者權益） （-收入） 費用=0

為什麼要在這做這個看似無聊的算術處理呢？是因為這裡要引入一個在審計實務中常見的處理規則，資産負債表不再全部用正數表示，而是變為資産、費用用正數，負債、所有者權益、收入用負數，也就和上面公式的符号方向一緻了。換句話說，所有在賬務中的最終的借方餘額都用正數表示，貸方餘額都用負數表示。無論是調整分錄，還是抵消分錄，都可以不再注明借貸，因為凡是正數就是借，凡是負數就是貸。可能有些朋友一下子無法接受這樣的處理規則，覺得這樣沒有必要，下面Peter簡單舉個例子，解釋一下為什麼要這麼處理。

這是經過簡化的資産負債表和利潤表

拿到這樣的報表，你首先會去看一下資産多少，負債多少，所有者權益多少，三者的勾稽關系是否正确，把利潤表簡單加減一下，判斷一下計算是否正确。可能有些人覺得這些勾稽關系不可能出錯，但是實踐中，很多錯誤都是你意想不到的。所以編制合并報表時，對所有單家報表勾稽關系的檢查是必須要做的事情，不然後面的抵消都是白做了。

但是，如果你按照上面提到的新的處理方法對所有數據進行簡要處理。可以得到下表。

在新表格中，将所有彙總行的金額删除，按照之前的邏輯把符号調整一下，将未分配利潤拆成期初未分配利潤和本期利潤表，就得出上表。上表的最後一行是校驗行，這行就是簡單把上面所有的相加，如果等于零，說明勾稽關系無誤。

這樣的處理，有兩個好處。一個是把資産負債表和利潤表融合成了一張表，在一列中就可以列示完畢，第二個就是隻要校驗行等于零，就說明單家報表核對一緻，如果在子公司衆多時，這種校驗方式的效率非常高。我們把彙總行也删除，多家單位列示後，可以得到如下表格。

這張表，隻要校驗行等于零，就說明單家報表勾稽無誤，就可以開始後面的合并工作了。

将資産負債表和利潤表融合成一張表作為合并報表編制的基礎，采用的方法是把權益中的未分配利潤拆分成期初未分配利潤 利潤表。這樣就保證了試算平衡表的勾稽關系正确。是不是這樣就可以開始做合并抵消的相關分錄了呢？答案是No，做合并抵消之前，還得做一個核對工作，就是核對之前倒減出來的期初未分配利潤是否和上年末編制合并報表時期末的未分配利潤一緻。隻有确保單家的當期期初未分配利潤金額等于上期單家期末累計未分配利潤，才能保證合并報表的勾稽關系正确。特别是集團公司對子公司掌控較弱的單位，子公司可能存在未調整上年審計調整或者錯誤調整上年審計調整的情形，而合并報表的期初卻需要基于上年審計後的數據進行，所以需要參考審計中的調整思路去核對期初未分配利潤。

核對期初未分配利潤的基本公式：未分配利潤=期初未分配利潤 本年利潤-本期利潤分配

根據上述公式，我們進行梳理，本年利潤應該就是損益表的全部，本期利潤分配的數字找子公司财務核對。那我們用報表上未分配利潤的數字就可以算出期初未分配利潤的金額。

當然這個未分配利潤不一定和上年出具的報告中的期末未分配利潤一緻。此處有個前置條件，就是我們在連續編報過程中，我們的期初未分配利潤必須和上年報告的期末未分配利潤一緻，除非出現準則要求的例外。

當倒推出的期初數和上年報告期末數不一緻的時候，首先考慮是否有本期的利潤分配做到了期初，如果有，那麼将該分配做到本期。調整分錄為：借：利潤分配-XXX 貸：期初未分配利潤。這樣就可以把利潤分配調整至當期。

如果扣除這個事項後，還是不一樣，那麼就提示子公司财務可能對期初做了一些調整，或者上年審計調整子公司财務并沒有做進去。這時候，負責合并的同行需要取得子公司未分配利潤科目本期的明細賬，看看子公司财務做了哪些調整；同時取得上年審計師出的調整分錄。對這兩個清單進行比對，最簡單的辦法就是将子公司财務的調整全部原方向沖回，将上年審計調整在本期跟調，就能将期初未分配利潤調整的和上年報告一緻。（當然，這些都應該有子公司财務自行完成，但是如果你處在一個弱勢的集團公司，那就沒辦法，隻能自己先做，下個月通知子公司财務做進帳裡面了。）下面舉例說明。

上年子公司賬面的未分配利潤A審計師經過一系列的調整，把上年的未分配利潤變成了A'子公司本年經過一堆調整，将期初未分配利潤調整成了A''AA'A''我們的工作就是将子公司的A''調整至審計師的A'當然這個工作有個前提，就是我們雙方調整依據的A是一樣的，實際中隻有少數子公司的A會不一樣，這就需要額外獲取A不一樣的原因。這樣的子公司一般隻存在于集團财務管理及其混亂的情況下，或者剛剛收購的子公司那我們工作就是2步走： 1、直接将子公司的調整沖回，将A''直接調整到A，這個沖回是很簡單的，直接将子公司的分錄反過來就可以。 2、跟調我們的上年調整，将A調整至A'。這裡就涉及如何跟調上年調整的情形。下面舉例說明。上年調整分錄分兩類，一類是影響上年年初未分配利潤，但是不影響當年的年初未分配利潤，這類不要跟調；第二類是既影響上年年初未分配利潤，又影響當年的年初未分配利潤，我們需要跟調。

第一類：不需要跟調

借：期初未分配利潤 100

貸：管理費用 100

這樣的調整就屬于隻影響上年年初未分配利潤，不影響本期期初未分配利潤的，不需要跟調

第二類：需要跟調

借：管理費用 100

貸：應付職工薪酬 100

對于這類需要調整的項目，就需要去了解子公司對審計師上年的調整是怎麼處理的

1、進行了處理，記錄在本期了，且金額一緻。

沖回子公司分錄

借：管理費用 (100.00)

貸：應付職工薪酬 (100.00)

跟調審計師的調整，隻要将涉及損益表的科目換成期初未分配利潤即可

借：期初未分配利潤 100.00

貸：應付職工薪酬 100.00

合并這兩筆分錄

借：期初未分配利潤 100.00

貸：管理費用 100.00

這個分錄在下一年跟調時就變成了了第一類不需要跟調的分錄。

2、沒有進行處理，直接跟調調整

跟調審計師的調整，隻要将涉及損益表的科目換成期初未分配利潤即可

借：期初未分配利潤 100.00

貸：應付職工薪酬 100.00

3、子公司進行了調整，且調整在期初。

由于在第一步中對這類調整已經原方向沖回，所以等同于沒有處理，直接跟調調整即可

跟調審計師的調整，隻要将涉及損益表的科目換成期初未分配利潤即可

借：期初未分配利潤 100.00

貸：應付職工薪酬 100.00

其實這個與我們第一步沖回子公司調整的分錄剛好方向相反金額一緻，就是說剛好抵消為零。換言之，如果子公司跟調我們的調整在期初的話，我們就不需要跟調。

4、也是最坑爹的，就是說子公司跟調了，但是金額不一樣，或者說子公司跟調錯了。處理其實也很簡單，沖回子公司分錄，再跟調審計師的調整。

至此，可以确保子公司的期初未分配利潤和上年末經審計的期末未分配利潤一緻。可以看出，作為負責集團合并的同行，壓力是非常大的，你無法控制集團下子公司的報表的質量，如果管理考核到位，做到确保子公司報送報表的期初未分配利潤與上年審計報告一緻，那編制合并報表的難度又下降一個檔次。但是上述技能，你不能不會，因為說不準哪天你就被坑了。

所有的準備工作都好了，所有的子公司排排坐，下篇我們來介紹編制抵消分錄過程中的技巧。

這是合并财務報表實務分享的第三篇，前面已經做好了相應的準備工作，編制實務中，正常的狀态如下：

從表格可以看出，實務中合并工作底稿至少有兩張工作表，其中一張就是之前文章中提到的排排坐的母公司和子公司的試算平衡表，可以看出，check那一行等于零說明各家的報表試算平衡，可以開始合并抵消工作。上表中EJE列示彙總的合并抵消分錄那張表中的抵消分錄。後表樣本如下：

在後表中，抵消分錄列也存在check公式，保證所有抵消分錄借貸平衡。此處還有個技巧，就是所有抵消分錄的項目名稱必須跟試算平衡表中的項目完全一緻，這樣在合并抵消底稿中的EJE列就可以使用sumifs函數，自動彙總合并抵消分錄表中涉及該行項目的調整分錄，确保不會應為抵消分錄太多而漏加總某一行的情形。

接下來我們開始編制抵消分錄，主要以下幾類：

1、抵消長期股權投資與被投資單位權益

2、抵消内部往來

3、抵消存貨未實現内部損益

4、抵消固定資産未實現内部損益

5、抵消無形資産未實現内部損益

6、抵消内部收入和成本

7、抵消内部投資收益

8、抵消内部資産減值損失

9、抵消内部分紅

本次主要講解内部抵消當中最複雜的，也是實務中技巧性遠大于教材的地方，抵消長期股權投資與被投資單位權益。我們舉個簡單的例子：

20X1年A公司90%持股B公司，初始A公司投資90萬，少數股東投資10萬，當年B公司沒有損益。根據注冊會計師教材

20X1年末，合并抵消分錄是

借：實收資本100

貸：長期股權投資90

貸：少數股東權益10

20X2年，全年實現淨利潤50萬，無内部交易。根據注冊會計師教材

先要将A公司持有的B公司的長期股權投資按照權益法調整

借：長期股權投資 50*90%=45

貸：投資收益45

然後再做抵消分錄

借：實收資本100

借：未分配利潤50

貸：長期股權投資90 45=135

貸：少數股東權益10 50*0.1=15

同時由于權益法調整的投資收益需要與子公司當期實現的歸屬母公司的淨利潤對沖，即

借：投資收益 45

貸：未分配利潤 45

為什麼教材中會做成這樣子，是因為教材是把資産負債表和利潤表割裂來看的，它所述的未分配利潤是期末未分配利潤，是個孤立的數字，和利潤表的聯系被人為割裂。那下面介紹一下實務中是怎麼處理的。

20X1年A公司90%持股B公司，初始A公司投資90萬，少數股東投資10萬，當年B公司沒有損益。實務中

20X1年末，合并抵消分錄是

實收資本100

長期股權投資-90

少數股東權益-10

第一期并沒有區别

20X2年，全年實現淨利潤50萬，無内部交易。實務中并不需要按照權益法調整，因為子公司的損益表和母公司的損益表自然相加，其當期利潤自然會跑到合并利潤表去，隻需要把當期子公司利潤表中屬于少數股東的調出來，出分錄

少數股東損益5

少數股東權益-50*0.1=-5

此處特别提醒，實務中并沒有特别強調借貸，借貸已經通過正負号體現出來，這樣的好處就是check那行等于零就說明分錄已經平了。同時實務中也沒有出現先調整權益法，然後把權益法後的長期股權投資和權益抵消，然後再把投資收益還原為子公司的未分配利潤。大家可以試試，把這些分錄放進後附的模闆，就會發現實務的巧妙。

當然，如果20X3年，全年實現淨利潤40萬，無内部交易。

那麼對于那麼抵消分錄隻需要把上面的第二筆改為

期初未分配利潤5

少數股東權益-5

然後出第三筆分錄

少數股東損益40*0.1=4

少數股東權益-4

上述抵消分錄的差别，大家用模闆細細體會一下，就知道書上是多麼的啰嗦了。

接下來要講解的是，如果計算少數股東損益。舉例如下

A持股B51%，A持股C30%，B持股C51%，B當時實現淨利潤30萬（未包含對C的投資收益），C實現淨利潤50萬（無股權投資）。需要明确一點就是，計算少數股東權益時，需要對該公司持有的其他合并範圍内的股權進行權益法調整後确認。就是說，需要把母公司和少數股東看成同等地位。例如這個例子中，計算B的少數股東權益時，需要考慮B公司持有的C公司的股權的權益法核算，當然本例中，因為B公司持有C公司51%股權，其單家報表成本法核算的對C的股權，所以在計算當年利潤中歸屬于少數股東的就應該是

C的損益*（1-51%-30%） （B的損益 C的損益*51%）*（1-51%）

對上述公式進行調整後

C的損益*（1-51%-30% 51%*(1-51%)） B的損益*（1-51%）

= C的損益*（1-30%-51%*51%)） B的損益*（1-51%）

=C的損益*（1-A持有C的有效比例） B的損益*（1-A持有B的有效比例）

上述公式非常有價值，意思是，如果所有合并範圍内的公司之間的長期股權投資全部按照成本法核算，那麼少數股東的計算，就變成了計算母公司對該公司單家報表的有效持股比例，然後就得到正确的數字，這比一層層往上權益法調整要好很多，特别是出現5-10層子公司的時候，你一定會體會到上述公式的精妙。

當然有人可能會疑問，為什麼抵消長期股權投資成本的時候沒有使用有效持股比例，而是按照名義比例呢，例如算C公司實收資本中的少數股東時，直接用的C的實收資本*（1-A持有的名義比例），是因為計算損益時，上面的損益都隻計算過一次，而計算實收資本時，是一筆錢一層一層用了很多次，這就是邏輯的差異，更詳細的内部邏輯校驗，就留給大家了。（這個坑還是比較深的，好好想，爬出來的别忘了給我留言）

然後個人覺得除了長期股權投資的抵消，其他的抵消都可以按照書上進行。

補充一個文中的概念，有效持股比例是指間接持股中，各層持股比例相乘，例如A持股B51%，持股C20%，B持股C20%，那麼A對C的有效持股比例為20% 51%*20%，而名義持股比例就是A通過各個路徑直接對C的比例，上例中名義持股比例為20% 20%。

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