本文主要對混合銷售概念在各時期的表述進行梳理，并分析比較各時期混合銷售稅收政策的差異，特别對如何理解國家稅務總局公告2017年第11号中混合銷售行為的表述進行了分析。

一、修訂前的增值稅和營業稅暫行條例實施細則對混合銷售的表述

營改增前，修訂後的增值稅和營業稅暫行條例實施細則增加了一條特别規定，即針對特定類型的混合銷售行為不按混合銷售的規定繳納流轉稅，而是按兼營的規定分别核算繳納流轉稅，對于未分别核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。這類特定的混合銷售行為包括銷售自産貨物并同時提供建築業勞務的行為或提供建築業勞務的同時銷售自産貨物的行為以及财政部、國家稅務總局規定的其他情形。

三、營改增後對混合銷售的表述

《關于将鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（财稅[2013]106号）并沒有混合銷售的相關表述，而是提出了混業經營的概念，類似兼營的意思。

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》财稅[2016]36号文對混合銷售的相關表述如下表：

由于全面營改增後，沒有非增值稅應稅勞務這個說法，因此，财稅[2016]36号修改了混合銷售的表述，即混合銷售是指一項銷售行為既涉及服務又涉及貨物。

四、各階段混合銷售概念的比較

1、相同點

（1）混合銷售行為都強調是一項銷售行為，且這項銷售行為中既涉及貨物又涉及勞務或服務。

（2）對混合銷售行為如何适用增值稅或營業稅政策做了類似規定。

從事貨物的生産、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。從事貨物的生産、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生産、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在内。一個會計年度内，企業是生産、銷售貨物為主，還是以銷售服務為主，主要是看哪種業務占企業全部營業收入的比重在50%以上，這直接确定了企業混合銷售增值稅政策的适用标準。

2、不同點

全面營改增後，财稅[2016]36号文沒有對特定類型的混合銷售行為做出特别規定。

由于财稅[2016]36号文沒有對銷售自産貨物并同時提供建築業勞務或提供建築業勞務的同時銷售自産貨物的混合銷售行為做出特别規定，在國家稅務總局公告2017年第11号出台之前，部分地方稅務機關對這類特定混合銷售行為各自做了特别規定，比如河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答（二）第二十八“關于銷售建築材料同時提供建築服務征稅問題”規定：銷售建築材料（例如鋼結構企業）同時提供建築服務的，可在銷售合同中分别注明銷售材料價款和提供建築服務價款，分别按照銷售貨物和提供建築服務繳納增值稅。未分别注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。需要注意的是，河北省對未分别注明的，沒有采用由主管稅務機關核定各項營業額的方法。此外山東國稅、湖南國稅也有類似規定；深圳市全面推開“營改增”試點工作指引（之一）第八規定“企業提供建築服務，同時提供建築中所需要的建材（如鋼架構等），按照建築服務繳納增值稅”，可見深圳沒有對提供建築業勞務的同時銷售自産貨物的混合銷售行為做出特别規定。

五、《國家稅務總局關于進一步明确營改增有關征管問題的公告》

《國家稅務總局關于進一步明确營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11号，以下簡稱“11号公告”）第一條規定：納稅人銷售活動闆房、機器設備、鋼結構件等自産貨物的同時提供建築、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（财稅[2016]36号）第四十條規定的混合銷售，應分别核算貨物和建築服務的銷售額，分别适用不同的稅率或者征收率；第四條規定，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇适用簡易計稅方法計稅。

11号公告的上述條款可以從以下幾個方面進行理解：

1、上述條款終于從國家稅務總局的角度對特定混合銷售行為進行了明确，終結了各地對特定混合銷售行為各自出台政策的混亂局面。

2、上述條款其實是沿用了營改增前特定類型混合銷售的概念，彌補了财稅[2016]36号沒有對特定混合銷售行為做出特别規定的缺陷，但特定混合銷售行為的範圍要更窄，11号公告隻列舉了活動闆房、機器設備、鋼結構和電梯四類貨物可以适用特定混合銷售稅收政策，而修訂後的增值稅、營業稅暫行條例實施細則對銷售自産貨物并同時提供建築業勞務或提供建築業勞務的同時銷售自産貨物的混合銷售行為都适用特定混合銷售的稅收政策。

3、需注意的是11号公告第一條所列舉的活動闆房、機器設備、鋼結構件必須是自産貨物，如果是外購上述三類貨物并提供建築、安裝服務的仍然按混合銷售征稅；而對于銷售電梯則沒有對電梯必須是自産貨物的要求。

4、11号公告第一條所說的應分别核算貨物和建築服務的銷售額，最好在以下兩個方面有所體現，一個是合同中應分開列明金額，另一個是企業會計核算應該按照兼營處理，分别核算兩種業務的收入、成本。

5、11号公告沒有對未分别核算貨物和建築服務的銷售額的情形進行明确，可以參考修訂後的增值稅和營業稅暫行條例實施細則的規定處理，即未分别核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額；或參照《國家稅務總局關于納稅人銷售自産貨物并同時提供建築業勞務有關稅收問題的告》（國家稅務總局公告2011年第23号）的規定進行處理，即：未分别核算的，由主管稅務機關分别核定其貨物的銷售額和建築業勞務的營業額。

是不是還想看到更多的财務幹貨啊！就快關注會計學堂的頭條号吧!

更多精彩资讯请关注tft每日頭條，我们将持续为您更新最新资讯!