新租賃準則：售後租回交易的财稅處理

彭懷文

售後租回交易，也是屬于一種比較特殊的租賃業務，在新租賃準則中單獨用一章來規範。

稅務上，對于屬于融資性售後回租交易也有單獨的規定。

若企業（銷售方兼承租方）将資産轉讓給其他企業（購買方兼出租方），并從購買方兼出租方租回該項資産，則銷售方兼承租方和購買方兼出租方均應按照售後租回交易的規定進行會計處理。

在标的資産的法定所有權轉移給出租人并将資産租賃給承租人之前，承租人可能會先獲得标的資産的法定所有權。但是，是否具有标的資産的法定所有權本身并非會計處理的決定性因素。如果承租人在資産轉移給出租人之前已經取得對标的資産的控制，則該交易屬于售後租回交易。然而，如果承租人未能在資産轉移給出租人之前取得對标的資産的控制，那麼即便承租人在資産轉移給出租人之前先獲得标的資産的法定所有權，該交易也不屬于售後租回交易。

企業（賣方兼承租人）應當按照《企業會計準則第14号—收入》（2017）的規定，評估确定售後租回交易中的資産轉讓是否屬于銷售，并區别進行會計處理。

銷售方兼承租方應當按原資産賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售後租回所形成的使用權資産，并僅就轉讓至購買方兼出租人的權利确認相關利得或損失。購買方兼出租人根據其他适用的《企業會計準則》對資産購買進行會計處理，并根據新租賃準則對資産出租進行會計處理。

1.如果銷售對價的公允價值與資産的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，企業應當進行以下調整：

（1）銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理；

（2）銷售對價高于市場價格的款項作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進行會計處理。

2.同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。

在進行上述調整時，企業應當按以下二者中較易确定者進行：

（1）銷售對價的公允價值與資産的公允價值的差異；

（2）合同付款額的現值與按市場租金計算的付款額的現值的差異。

賣方兼承租人不終止确認所轉讓的資産，而應當将收到的現金作為金融負債，并按照《企業會計準則第22号—金融工具确認和計量》(2017)進行會計處理。買方兼出租人不确認被轉讓資産，而應當将支付的現金作為金融資産，并按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和計量》(2017)進行會計處理。

詳見圖5-1所示。

在稅務處理方面，對于售後租回業務需要分類為：（1）融資性售後租回；（2）不構成融資性的售後租回。

由于融資性售後租回業務屬于金融業，因此在我國必須取得從事融資租賃的牌照（許可證）。在稅法中，凡是提到“融資租賃企業”的，均是指取得從事融資租賃的牌照（許可證）的企業，沒有取得牌照（許可證）的企業是不能适用相關稅法規定的。

對于不構成融資性的售後租回的業務，需要拆分為：（1）銷售與購進業務；（2）租賃業務；并按照普通的購銷與租賃業務進行稅務處理。

1.根據《關于融資性售後回租業務中承租方出售資産行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13号）規定如下：融資性售後回租業務是指承租方以融資為目的将資産出售給經批準從事融資租賃業務的企業後，又将該項資産從該融資租賃企業租回的行為。融資性售後回租業務中承租方出售資産時，資産所有權以及與資産所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

2.财稅（2016）36号附件1《銷售服務、無形資産、不動産注釋》規定：融資性售後回租，是指承租方以融資為目的，将資産出售給從事融資性售後回租業務的企業後，從事融資性售後回租業務的企業将該資産出租給承租方的業務活動。

3.稅法界定“融資性售後回租”的關注點

（1）購買方兼出租方資格的限制：經批準從事融資租賃業務的企業；

（2）目的：承租方以融資為目的；

（3）結果：資産所有權以及與資産所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

1.增值稅規定

（1）國家稅務總局公告2010年第13号規定：根據現行增值稅有關規定，融資性售後回租業務中承租方出售資産的行為，不屬于增值稅征收範圍，不征收增值稅。

（2）财稅（2016）36号附件1《銷售服務、無形資産、不動産注釋》規定：各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售後回租、押彙、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。

2.企業所得稅規定

國家稅務總局公告2010年第13号規定：根據現行企業所得稅法及有關收入确定規定，融資性售後回租業務中，承租人出售資産的行為，不确認為銷售收入，對融資性租賃的資産，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業财務費用在稅前扣除。

3.印花稅規定

《财政部 國家稅務總局關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（财稅[2015]144号）規定：

（1）對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同(含融資性售後回租)，統一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。

（2）在融資性售後回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資産及購回租賃資産所簽訂的合同，不征收印花稅。

由于稅法對于“融資性售後回租”業務有嚴格的限定，并不是所有的售後回租業務都能滿足稅法規定的條件。

對于不滿足稅法 “融資性售後回租”的業務，在稅務處理隻能分别按照銷售（出租人購進）資産和租賃業務進行稅務處理，不能享受稅法規定的稅收優惠政策。

甲公司（賣方兼承租人）以貨币資金100萬元的價格向乙租賃公司（買方兼出租人，擁有從事融資租賃的牌照）出售一台新購的生産設備，交易前該設備的賬面原值是120萬元，累計折舊是0萬元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該生産設備15個月的使用權（全部使用年限為10年），月租金為7萬元，于每月月末支付，租賃期滿時，甲公司将以100元購買該生産設備。乙租賃公司現在隻給甲公司打款了90萬，另外10萬作為保證金。

假設該設備折舊年限為10年，采用年限平均法，預計淨殘值為0。

問題：甲公司的财稅處理

解析：

從整個描述看，根據交易的條款和條件，甲公司轉讓生産設備不滿足《企業會計準則第14号——收入》（2017）中關于銷售成立的條件。

甲公司的業務應該屬于售後租回業務，屬于融資租賃的一種。所以，最後才有100元的留購款。

售後回租是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（也是承租人）将資産出售後，又将該資産從買主（同時也是出租人）租回，習慣上又稱為"回租"。

1.稅務處理

根據《關于融資性售後回租業務中承租方出售資産行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13号）規定如下：

融資性售後回租業務是指承租方以融資為目的将資産出售給經批準從事融資租賃業務的企業後，又将該項資産從該融資租賃企業租回的行為。融資性售後回租業務中承租方出售資産時，資産所有權以及與資産所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

根據現行增值稅有關規定，融資性售後回租業務中承租方出售資産的行為，不屬于增值稅征收範圍，不征收增值稅。

根據現行企業所得稅法及有關收入确定規定，融資性售後回租業務中，承租人出售資産的行為，不确認為銷售收入，對融資性租賃的資産，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業财務費用在稅前扣除。

說明：本案例乙公司擁有從事融資租賃業務的牌照，所以可以适用上述規定，否則就不能适用上述規定。

2.會計處理

（1）租賃期開始日的會計處理

根據新租賃準則第五十二條規定，"售後租回交易中的資産轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續确認被轉讓資産，同時确認一項與轉讓收入等額的金融負債"，因此會計處理如下：

借：銀行存款 900,000.00

租賃負債-未确認融資費用150,100.00

貸：租賃負債-租賃付款額1,050,100.00

說明：因為售後租回交易中的标的資産原本已經确認了資産，按照會計準則繼續"确認被轉讓資産"，實際上就是不改變原資産的确認，故此處不需要再對被轉讓資産進行調整即可。

（2）租金支付及租賃期間的會計處理

在做分錄前，需要先計算租賃期間的實際利率（租賃合同的内含報酬率），以及每月應該分攤的融資費用。見表5-1計算。

①确認融資費用，以第1期為例：

借：财務費用17,936.20

貸：租賃負債——未确認融資費用17,936.20

以後各期分錄一緻，隻是變更數據，不贅述。

②歸還租金，以第1期為例：

借：租賃負債——應付租賃款70,000.00

貸：銀行存款70,000.00

最後一期的數字變更為70,100.00元，其他各期分錄完全一緻。

3.稅會差異與納稅調整

對于售後回租的會計處理與稅務處理，是存在差異的。

（1）在出售和租回的過程中，會計上不産生計入當期的損益，稅務上也不認可收入，因此在該過程無差異産生。

（2）在租賃期間，稅務上比較簡單，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊并稅前扣除；承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業财務費用采用直線法分攤在稅前扣除。

而在租賃期間，會計上處理，既要按照實際利率法分配未确認的融資費用（财務費用），又要折舊。

如果會計折舊與稅務折舊一緻的話，那麼租賃期間的主要會計與稅務對于融資費用确認的差異，稅務上按直線法确認扣除，會計上按照實際利率法确認，二者差異較大。

在我國，專門從事融資租賃的公司，都是取得金融牌照的，可以算為金融機構，因融資性售後租回業務發生的融資費用，可以按規定在稅前扣除。

由于會計上并未變動融資性售後租回資産的确認，其折舊仍然通過《A105080資産折舊、攤銷及納稅調整明細表》填報；對于融資費用，因為實際利率法和直線法分攤的差異，可以通過《A105000納稅調整項目明細表》扣除項目的"其他"欄次直接調整即可。因此，填報過程略。

甲公司(賣方兼承租人)以貨币資金3600萬元的價格向乙公司(買方兼出租人)出售一棟建築物，交易前該建築物的賬面原值是2400萬元，累計折舊是400萬元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建築物5年的使用權(全部剩餘使用年限為40年)，年租金為240萬元（市場價，租賃内含利率5%），于每年年末支付。

合同簽署日2020年12月31日，租賃期開始日2021年1月1日。

假設不考慮增值稅、企業所得稅以外稅費和初始直接費用等影響，前述價款與租金均為不含稅金額，在實際交易中甲乙公司均向對方開具增值稅專用發票，稅率9%。該建築物在銷售當日的公允價值為3600萬元。

問題：甲公司的财稅處理

分析：

1.會計處理

根據交易的條款和條件，甲公司轉讓建築物符合《企業會計準則第14号-收入》（2017）中關于銷售成立的條件。

（1）租賃開始日甲公司的會計處理

第一步，計算租回使用權資産與租賃付款額現值。

租賃付款額現值=240×(P/A,5%,5)= 240×4.3295=1039.08萬元；

租賃負債-未确認融資費用=240×5-1039.08=160.92萬元；

使用權資産=（2400-400）×1039.08/3600=577.27萬元。

第二步，計算與轉讓至購買方（兼出租方）的權利相關的利得。

出售該建築物的全部利得=3600-2000=1600萬元；

①與該建築物使用權相關利得=1600×(1039.08/3600)=461.81萬元；

②與轉讓至乙公司（購買方兼出租方）的權利相關的利得=1600-461.81=1138.19萬元。

第三步，會計分錄：

借：銀行存款 3924.00萬元（3600×109%）

使用權資産 577.27萬元

累計折舊 400.00萬元

租賃負債-未确認融資費用 160.92萬元

應交稅費-待抵扣進項稅額 108.00萬元

貸：固定資産-原則 2400.00萬元

租賃負債-租賃付款額 1308.00（240×5×109%）

資産處置損益 1138.19萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 324.00萬元

（2）租賃期間的會計處理

①先計算租賃期間每期應分攤的融資費用

該計算過程，實務中通常是在Excel表格中利用函數公式計算，詳見表5-2所示。

②租賃期間分攤融資費用的會計分錄

以第一期（2021年12月31日）為例：

借：财務費用 51.95萬元

貸：租賃負債-未确認融資費用 51.95萬元

以後各期會計分錄一緻，隻是按照表5-2更換融資費用數值即可，不再贅述。

③租賃期間支付租金的會計分錄

借：租賃負債-租賃付款額 261.60萬元

貸：銀行存款 261.60萬元（240×109%）

收到出租方開具的增值稅專用發票，确認進項稅額：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 21.60萬元（240×9%）

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 21.60萬元

每期支付租金與确認進項稅額的會計分錄完全一緻。

④計算使用權資産折舊及分錄

使用權資産每年折舊額=577.27萬元/5年=115.454萬元

借：管理費用等 115.454萬元

貸：使用權資産累計折舊 115.454萬元

2.稅務處理及稅會差異分析

（1）增值稅：由于案例中業務已經不滿足“融資性售後回租”的稅法定義，因此對于銷售和租賃過程中的交易，需要單獨按照銷售不動産和不動産經營租賃進行增值稅處理。

（2）企業所得稅處理及稅會差異分析

同樣，由于案例中業務已經不滿足“融資性售後回租”的稅法定義，需要對資産銷售和租賃單獨按照稅法規定進行處理。

資産出售：稅務處理需要在資産出售時，一次性确認資産轉讓利得，并計入轉讓當年的應稅收入。而會計處理，按照新租賃準則，隻有轉讓至“購買方相關的權利的利得”才計入了“資産處置損益”，而與使用權資産相關的部分卻是沒有計入當期損益，因此稅務處理與會計處理存在差異，需要在資産轉讓當年進行納稅調整。具體計算及納稅調整金額詳見表5-3所示。

資産租賃：由于構成稅務上的經營租賃，稅前扣除應按照每年支付租金直接扣除（直線法）；而會計處理，在租賃期間确認的折舊費、融資費用等，均不得稅前扣除，因此需要進行納稅調整。租賃期間各納稅年度稅務處理與會計處理的差異，詳見表5-4所示。

從表5-3和表5-4納稅調整的最終結果可以看出，售後租回産生的稅會差異屬于暫時性差異，最終會得到彌合。

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