在諸多從事生産經營的組織形式中，合夥企業，尤其是有限合夥，因其相對靈活的組織管理形式和利潤分配機制以及相對較低的稅負，為很多投資主體所采用。除普通合夥外，也常見于基金架構、員工持股平台等安排中。

然而，我國合夥企業稅收立法相對滞後且不健全，涉及合夥企業的稅法問題層出不窮。随着2021年第41号公告的頒布，合夥企業涉稅問題日趨複雜。

本文旨在通過對既往實務實踐的梳理與總結，簡要分析合夥企業相關的常見涉稅問題，與讀者朋友們進行分享與探讨。

一、合夥企業如何納稅？

所得稅

根據（财稅〔2008〕159号）規定， 合夥企業生産經營所得和其他所得采取“先分後稅”的原則。即合夥企業層面不征收所得稅，合夥企業以每一個合夥人為納稅義務人，即直接分配穿透至法人合夥人或者自然人合夥人，分别征收企業所得稅或個人所得稅。

其中自然人合夥人按照個體工商戶經營所得征收，适用5%-35%的五級超額累進稅率：

企業合夥人則将所得并入當期收入按照25%（一般情況）繳納企業所得稅。

增值稅及其他稅費

根據合夥企業的業務類型，區分不同的稅率和征收率，按照稅法規定正常繳納，如增值稅、印花稅等，和其他企業并無不同，不作為本文闡述的重點。

二、合夥企業“先分後稅”分的是什麼？

“先分後稅”是合夥企業稅收遵循的一項原則，但“分”字很容易讓人誤解，認為隻要合夥企業不向合夥人分配所得，合夥人就不用繳稅。

其實不然，根據（财稅〔2008〕159号）規定，有 2點需注意：

（1）合夥企業生産經營所得和其他所得采取“先分後稅”的原則，“先分”的“分”是指分配應納稅所得額，即先按照一定的比例和方法分配合夥企業的應納稅所得額，再按照分配的應納稅所得額進行納稅。剩下的部分才是應該分配給合夥人的淨利潤。

（2）上述所稱生産經營所得和其他所得，包括合夥企業分配給所有合夥人的所得和企業當年留存的所得（利潤）。可見即使沒有分配利潤，留存在企業的那部分也是要交稅的。

三、合夥人的應納稅所得額如何分配？

根據（财稅〔2008〕159号）規定，應按照以下原則确定應納稅所得額：

（1）合夥企業的合夥人以合夥企業的生産經營所得和其他所得，按照合夥協議約定的分配比例确定應納稅所得額。

（2）合夥協議未約定或者約定不明确的，以全部生産經營所得和其他所得，按照合夥人協商決定的分配比例确定應納稅所得額。

（3）協商不成的，以全部生産經營所得和其他所得，按照合夥人實繳出資比例确定應納稅所得額。

（4）無法确定出資比例的，以全部生産經營所得和其他所得，按照合夥人數量平均計算每個合夥人的應納稅所得額。

簡單來說，分配規則按以下順序優先選擇：1合夥協議約定比例——2合夥人協商比例——3出資比例——4合夥人平均。

特别提醒大家：合夥協議不得約定将全部利潤分配給部分合夥人。

四、合夥企業“應納稅所得額”如何計算？

根據（财稅【2000】91号）和（财稅〔2008〕65号）相關要求，合夥企業的收入，減去成本、費用和損失後，按照規定對職工薪酬、廣宣費、業務招待費等特殊支出項目進行調整，而後得出的金額才為合夥企業的應納稅所得額。

而這裡的收入總額，是指企業從事生産經營以及與生産經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（産品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、财産出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。

合夥企業的應納稅所得額調整，相當于為合夥企業做企業所得稅彙算清繳，但與《企業所得稅法》相比，涉及調整項目較少。

如果遇到企業所得稅中存在稅會差異的項目（如罰款、公允價值變動）在合夥企業調整中未做規定，建議和稅務局溝通處理。

五、合夥企業若虧損享受稅前彌補政嗎？

前面我們說合夥人如何交稅是建立在盈利的基礎上。如果合夥企業虧損了，是否也可以享受有限公司虧損可以稅前彌補的政策。

這要區分兩種情形：

企業所得稅納稅人：

根據财稅〔2008〕159号規定，合夥企業的合夥人是法人和其他組織的，合夥人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合夥企業的虧損抵減其盈利。

也就是說對于合夥企業發生的虧損，隻能抵減合夥企業以後年度的應納稅所得額，而不能沖減法人投資者自身企業當期應稅所得，投資虧損了這部分隻能認了，不能在計算這家法人單位企業所得稅時扣除，即虧損不能跨企業調整。

個人所得稅納稅人：

合夥企業盈利了，即使不分配也要納稅，那虧損了自然沒有利潤分配，個人合夥人也不用交稅。

以後盈利了，按照财稅【2000】91号規定，之前的虧損可以抵扣以後年度的盈利，以後年度就少交稅了。

六、合夥企業份額轉讓如何納稅？

在《個人所得稅法》及其實施條例修訂之前，實踐中主要存在兩種不同觀點：

一是比照股權轉讓，視為“财産轉讓所得”，按照20%計算繳納所得稅；

二是視同退夥/入夥，比照“個體工商戶的生産、經營所得”，按照5%-35%超額累進稅率計算。

2019年修訂的《個人所得稅法實施條例》第六條，個人所得稅法規定的各項個人所得的範圍“财産轉讓所得”中增加了“轉讓合夥企業中的财産份額”，即适用20%稅率計算繳納個人所得稅。

合夥企業份額轉讓雖然不同于股權轉讓，但也并非純粹的“财産轉讓”，所以該規定并沒有完全解決合夥企業份額轉讓的稅款計算問題，在稅收征管實踐中仍然存在很多不确定性，尤其是部分高溢價轉讓的份額，如何确定稅基？未分配但已繳稅的所得是否應當在計算轉讓所得中予以扣減？這些問題都亟待解決。

七、從合夥企業取得分紅如何交稅？

此時需要區分合夥人的身份：

個人所得稅納稅人：

在财稅〔2019〕8号文出台之前，根據（國稅函〔2001〕84号）第二條規定：個人獨資企業和合夥企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。即個人合夥人取得股息紅利，适用20%的稅率計算繳納個人所得稅。

對于多層合夥架構下所得性質能否連續穿透，财稅〔2019〕8号文應用而生。

隻有符合《創業投資企業管理暫行辦法》（發展改革委等10 部門令第39 号）或者《私募投資基金監督管理暫行辦法》（證監會令第105 号）關于創業投資企業（基金）的有關規定，并按照上述規定完成備案且規範運作的合夥制創業投資企業（基金）才有資格選擇按單一投資基金核算，其個人合夥人從該基金應分得的股權轉讓所得和股息紅利所得，按照20%稅率計算繳納個人所得稅。

如果創投企業選擇按年度所得整體核算的，其個人合夥人應從創投企業取得的所得，按照“經營所得”項目、5%-35%的超額累進稅率計算繳納個人所得稅。

企業所得稅納稅人：

根據企業所得稅法、企業所得稅法實施條例相關規定，因合夥企業不屬于居民企業，所以，合夥企業對外投資分回的紅利，法人合夥人按規定比例計算部分，原則上不屬于法人合夥人直接對外投資，不适用“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入”規定。

該收入屬于間接獲得的“股息、紅利等權益性投資收益”，根據“先分後稅”的原則，應當并入企業所得，依據不同的納稅人類型，分别适用25%、15%（高新技術企業）、10%（非居民企業）或其他法律法規規定的稅率，計算繳納企業所得稅。

以上便是筆者對合夥企業常見涉稅問題的淺析與思考，也歡迎各位就稅務實踐中遇到的問題與筆者進行分享與探讨。

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