近年來，票貨分離型的虛開增值稅專用發票案件頻發，涉及金額之大、涉及範圍之廣，遠超一般人的認知。更為嚴重的是，很多案件反映出一個同樣的問題：共同犯罪中總有那麼幾個人僅實施了“票貨分離”的行為，這些人是不是一定構成虛開增值稅專用發票罪的共犯，是不是一定要處以重刑？有沒有這樣一種可能：他們是被共同犯罪中的那些“攢局”的人給騙了呢？答案是有可能。

所以我認為，至少可以從以下幾個方面開展辯護工作：

1、構成要件該當性之辯：沒有實施實行行為

實行行為，并不意味着形式上符合構成要件的行為， 而是具有侵害法益的緊迫危險的行為。是否具有侵害法益的緊迫危險，則應以所有客觀事實為基礎，并進行一定程度的抽象，同時站在行為時的立場，按照客觀的因果法則進行判斷。 2016 年 11 月 16 日，《人民法院報》刊登了“如何解讀虛開增值稅專用發票罪的‘虛開’”一文（下稱“虛開一文”）。2018 年 12 月 4 日，最高人民法院發布保護産權和企業家合法權益典型案例，其中有被告人張某虛開增值稅專用發票無罪一案。“虛開一文”和案例都堅持了主客觀相統一和罪責刑相适應原則，對虛開增值稅專用發票罪之實行行為進行了目的性限縮，将該罪的“虛開”範圍限定為以騙取稅款為目的的行為，而将不具有該特定目的的“虛開”行為排除在本罪實行行為之外。

換言之，不以騙取稅款為目的的“虛開”行為，不會對虛開增值稅專用發票罪的法益造成緊迫危險，不屬于構成該罪的實行行為。 隻要行為人在真實交易環節，繳納了增值稅，并且根據法律規定不屬于不應抵扣情形的，此時行為人就有向國家稅務機關申請抵扣稅款的權利，國家亦有對行為人進行抵扣的義務，行為人向稅務機關申報抵扣行為就不存在騙取稅款之目的。所以，行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環節繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行為人依照法律規定享有抵扣的權利。

有的案件中，國家稅款損失的原因并不在于“票貨分離”的行為，而是在于此後，拿到進項票的人采用“變票”等一系列簡單粗暴的方式去騙取國家稅款，導緻國家稅收損失。當然，“票貨分離”的确是違反行政法規的事項，但不屬于虛開增值稅專用發票罪所規定的刑法意義上的虛開行為。畢竟，缺少了騙取國家稅款的目的這一要素，很難構罪。

2、違法性之辯：不具有刑法意義上的危害性

對于被告人行為的違法性判斷，除了需要具備虛開增值稅專用發票罪構成要件的該當性之外，還要判斷被告人的行為是否具有實質上的、刑法意義上的違法性。對于這一點的判斷，有的法院生效裁判的推理存在謬誤，他們認為，被告人明知其他同案犯采取了票貨分離的行為，所以其行為具有刑法意義上的社會危害性。根據這種邏輯，我們可以做出這樣的假設，如果被告人明知其他同案犯将會用這些增值稅專用發票騙取國家稅款，那麼他到底應不應該給其他同案犯開具發票？如果開具，似乎構成虛開增值稅專用發票罪的共犯；但如果不開具，也依然可能構成逃稅罪。所以，一旦其他同案犯要求被告人開具增值稅專用發票，無論開還是不開，都會涉嫌犯罪，這種邏輯顯然不能成立。根據刑法理論，如果兩種義務具有等價性，即履行兩種義務所保護的法益具有等價性，則履行其中任何一種義務都阻卻違法，不構成犯罪。

我們并不否認“票貨分離”應當受到行政處罰，然而，該行為還上升不到通過刑事手段打擊的嚴重程度，更不應當以虛開增值稅專用發票這一重罪進行懲處。因為，“票貨分離”這一行為與國家稅款損失的關聯性并不強。

“票貨分離”這一現象産生的原因和結果是多種多樣的，例如，Ｍ公司向Ａ銷貨但向Ｂ開票，此時Ａ不需要發票，更不會使用進項票去騙取抵扣國家稅款，B 需要發票進行抵扣，但原因是 B 已經按照市場價格購買了貨物但沒有獲得應當獲得的進項票，此時，國家稅款就不會遭受損失。再如，Ａ和Ｂ存在挂靠關系，之所以由Ａ利用原材料的進項票抵扣稅款，是因為Ｂ對加工後的産品進行銷售尚未抵扣稅款，整體上國家稅款也沒有遭受損失。又如，在貨物托盤業務中，不存在實際貨物交易而進行的環開增值稅專用發票的行為，實際上也是一種“票貨分離”的形式，但國家稅款因循環抵扣，最終仍由其中一家單位承擔了增值部分的稅款，國家稅款也沒有損失。

刑法不應苛以行為人過重的審查義務。在确實存在貨物交易的前提下，行為人可能幫助他人“虛開”增值稅專用發票的行為一般包括三種情形，根據行為人審查義務由高至低分别是：自主将增值稅專用發票直接開具給與交易完全無關的第三方；按照交易對方的要求将增值稅專用發票開具給與交易無關的第三方；按照交易對方的要求将增值稅專用發票開具給與交易有關的第三方。對于第一種情形，勉強還能“事實推定”行為人存在概括的幫助他人騙取國家稅款的目的，但第二、三種情形無論如何也無法将行為人的行為與騙取國家稅款的目的進行關聯。

3、有責性之辯：未意識到其行為的性質

認定行為人應受刑事處罰，除了要具有構成要件的該當性與實質違法性之外，還必須具備有責性。而虛開增值稅專用發票罪，需要以行為人是否具有“故意”來判斷其是否應當承擔刑事責任。所謂故意，是指行為人明知自己的行為會發生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果發生的心理态度。故意，是認識因素與意志因素的統一。

從認識因素層面來看，行為人需要明知自己的行為會發生危害社會的結果。需要特别注意的是，“明知自己的行為會發生危害社會的結果”與“認識到危害結果會發生”并非等同的含義，因為，明知自己的行為會發生危害結果，意味着行為人認識到自己以何種行為對何種對象造成危害結果。換言之，不能簡單認為故意的認識内容就是認識到危害結果發生，而應認為認識内容包括明知自己行為的内容、社會意義與危害結果等。

即便不考慮前述論述中提到的“有貨”是否能夠阻卻構成要件該當性和違法性的認定，這種“正當化”事由的錯誤至少也是一種事實錯誤，能夠阻卻犯罪故意。所以我們至少可以認為，行為人完全沒有意識到其行為可能觸犯刑法，因而不具有認識因素，進而不具有犯罪的故意，更不構成犯罪。

從意志因素的層面來看，行為人構成犯罪的前提是希望或者放任危害結果的發生。有的案件中，行為人之所以進行交易并開具增值稅專用發票，是為了獲取交易差價，而不是自己或者幫助他人騙取國家稅款。在這種情況下，并不具備虛開增值稅專用發票罪的意志因素。

此外，如果實施“票貨分離”的行為人沒有與其他同案犯形成騙取國家稅款的共謀，那麼就沒有共同的犯規故意。實際上，那些“攢局”的主犯，就是利用這些不明真相的、具有一些特殊商品的采購資質的企業（例如黃金交易所會員），通過墊付采購資金“走流水”、按照要求開發票的方式，騙取國家稅款。這些企業為了獲取交易差價，不經意間淪為了犯罪的工具。這種情況下，當然不應追究刑事責任。

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