連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（一）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（二）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（三）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（四）

使用權資産，是指承租人可在租賃期内使用租賃資産的權利。

在稅務方面，對于承租人依然需要區分經營租賃和融資租賃。

1.使用權資産的計量基礎

在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資産進行初始計量。該成本包括下列四項:

（1）租賃負債的初始計量金額。

（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額：存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額。

（3）承租人發生的初始直接費用。

（4）承租人為拆卸及移除租賃資産、複原租賃資産所在場地或将租賃資産恢複至租賃條款約定狀态預計将發生的成本。前述成本屬于為生産存貨面發生的，适用《企業會計準則第1号—存貨》。

關于上述第4項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務，也可能在特定期間内因使用标的資産而承擔了相關義務。承租人應在其有義務承擔上述成本時，将這些成本确認為使用權資産成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間内将使用權資産用于生産存貨而發生的上述成本，應按照《企業會計準則第1号—存貨》進行會計處理。承租人應當按照《企業會計準則第13号—一或有事項》對上述成本的支付義務進行确認和計量。

在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發生了與标的資産相關的經濟業務或事項。例如：租賃合同雙方經協商在租賃合同中約定，标的資産需經建造或重新設計後方可供承租人使用；根據合同條款與條件，承租人需支付與資産建造或設計相關的成本。承租人如發生與标的資産建造或設計相關的成本，應适用其他相關準則(如《企業會計準則第4号—固定資産》)進行會計處理。同時，需要注意的是與标的資産建造或設計相關的成本不包括承租人為獲取标的資産使用權而支付的款項，此類款項無論在何時支付，均屬于租賃付款額。

2.使用權資産初始計量的會計分錄

為說明使用權資産處理計量的會計分錄，下面分步驟進行說明。特别申明：下述的會計分錄在實務中，是可以合并在一起做的，而不用分别做。

（1）确認租賃負債：

借：使用權資産

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）（首筆租金取得專票的稅額）

租賃負債-未确認融資費用

應交稅費-待抵扣進項稅額（未付租賃對應的稅額）

貸：租賃負債-租賃付款額（含稅金額）

銀行存款（首筆租金）

說明：在多數教科書中，在講述新租賃準則時，通常是“假設不考慮相關稅費影響”，但是在實務中必然會涉及到稅費問題。因此，未真實反映企業“租賃負債-租賃付款額”應按照租賃合同約定金額确認，即按照含稅金額确認；在按照含稅金額确認租賃負債後，稅額部分就計入“應交稅費-待抵扣進項稅額”。

（2）承租人支付的初始費用計入：

借：使用權資産

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款/預付賬款等

（3）按預計将發生的拆卸及移除租賃資産、複原租賃資産所在場地或将租賃資産恢複至租賃條款約定狀态等成本的現值：

借：使用權資産

貸：預計負債

（4）收到租賃激勵或從租賃負債中扣減租賃激勵：

①收到租賃激勵

借：銀行存款

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）（紅字）

貸：使用權資産

說明：收到租賃激勵時，可能是出租人退還部分租金，出租人可開具增值稅紅字專票，做折讓處理，承租人需要沖減進項稅額。如果出租人沒有開具紅字發票，承租人收到租賃激勵，也應做進項稅額轉出。

②從租賃負債中扣減租賃激勵

借：租賃負債-租賃付款額

貸：使用權資産

租賃負債-未确認融資費用

應交稅費-待抵扣進項稅額

稅務方面，對于租賃業務承租人依然需要劃分為經營租賃和融資租賃。對于承租人租賃形式的劃分，按照舊租賃準則标準進行。

1.經營租賃的稅務處理與稅會差異分析

在稅務方面，對于屬于經營租賃的，不需要确認租賃資産的計稅基礎。比如，承租人租賃房屋，租賃期限3年，構成稅務上的經營租賃，在稅務上是不需要确認該租賃資産（房屋）的計稅基礎，而是直接分期扣除租賃費用即可。

會計方面，按照新租賃準則，除短期租賃和低價值租賃外，承租人會計處理不再區分經營租賃和融資租賃，需要在租賃開始日确認使用權資産和租賃負債。

對于經營租賃發生的初始費用，稅務方面可以在實際發生的年度按規定稅前扣除或作為“長期待攤費用”分期扣除；而會計方面，按照新租賃準則計入“使用權資産”的原值。

2.融資租賃的稅務處理與稅會差異分析

對于融資租賃，稅務方面需要确認租賃資産的計稅基礎。

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，固定資産按照以下方法确定計稅基礎：(三)融資租入的固定資産，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資産的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

會計方面，對于融資租入固定資産，新租賃準則确認為“使用權資産”，以租賃合同約定的付款總額折現後現值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

因此，對于融資租入固定資産，計稅基礎與會計原值之間相差一個“未确認融資費用”。

2020年12月，承租人甲公司就某棟建築物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協議，并擁有5年的續租選擇權。租賃期開始日：2021年1月1日。

有關資料如下：

(1)初始租賃期内的不含稅租金為每年50 000元，續租期間為每年55 000元，所有款項應于每年年初支付；實際支付時，加上按照法定稅率計算的增值稅稅額，乙公司開具租金增值稅專用發票。2021年初，乙公司開具征收率為5%的專票，租金甲公司已經支付。

(2)為獲得該項租賃，甲公司發生的初始直接費用為20000元，其中,15000元為向該樓層前任租戶支付的款項,5000元為向促成此租賃交易的房地産中介支付的傭金；收到的發票均為普票。

(3)作為對甲公司的激勵，乙公司同意補償甲公司5000元的傭金。

(4)在租賃期開始曰，甲公司評估後認為不能合理确定将行使續租選擇權，因此，将租賃期确定為10年；

(5)甲公司無法确定租賃内含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資産等值的相同币種的借款而必須支付的利率。

甲公司為一般納稅人，租金發票的進項稅額可抵扣。

分析：

1.承租人甲公司的會計處理如下：

第一步，計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并确認租賃負債和使用權資産。

在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩餘9年租金(每年50000元)按5%的年利率折現後的現值計量租賃負債。計算租賃付款額現值的過程如下：

剩餘9期租賃付款額（不含稅）=5000×9=450 000(元)；

含稅租賃付款額=450 000×(1 5%)=472 500(元)；稅額=450 000×5%=22 500(元)；

租賃負債=剩餘9期租賃付款額的現值=50000×(P A,5%,9)=355391(元)；

未确認融資費用=剩餘9期租賃付款額-剩餘9期租賃付款颏的現值=450 000-355 391=94 609(元);

借：使用權資産 405 391

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 2 500

租賃負債——未确認融資費用 94 609

應交稅費-待抵扣進項稅額 22 500

貸：租賃負債——租賃付款額 472 500

銀行存款(第1年的租賃付款額) 52 500

第二步，将初始直接費用計入使用權資産的初始成本。

借：使用權資産 20 000

貸：銀行存款 20 000

第三步，将已收的租賃激勵相關金額從使用權資産入賬價值中扣除。

借：銀行存款 5 000

貸：使用權資産 5 000

綜上，甲公司使用權資産的初始成本為：405 391 20 000-5 000=420 391(元)

2.稅務處理

該租賃在稅務上，構成經營租賃，不需要也不能确認資産，支付租金在租賃期間直接稅前扣除即可。

對于初始直接費用，扣除出租人承擔部分，可以直接在發生年度稅前扣除，或作為“長期待攤費用”在不短于3年内分期攤銷扣除。

（未完待續）

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