04房地産開發業務實際利潤的計稅規則與申報

RULES AND DECLARATIONS

一）完工銷售收入應稅所得計算與計稅成本确定

根據31号文第九條規定，開發産品完工後，需要計算此前銷售收入對應的實際毛利額，同時結算實際毛利額與預計毛利額之間的毛利差（即當期應納稅調整金額=完工銷售收入（不含稅）-計稅成本-稅金及附加-未完工銷售收入已确認的預計利潤額）。

相較于未完工階段的收入确認和按預計利潤率計算應稅所得的做法，完工階段的企業所得稅計算明顯更為複雜。它除了需要準确确認應稅收入外，還要計算與收入匹配和計稅成本以計算實際利潤，還需要考慮轉回前期已完稅的預計利潤額。

按照31号文所确立的征稅規則，房地産開發業務圍繞合同的簽訂以收付實現制為原則确認收入的實現，在項目達到完工标準後，此前已确認的未完工銷售收入及此後收的款項在稅務上都需要确認為完工銷售收入。

關于計稅成本的核算，31号文第二十八條規定了較為詳細的流程，規定了成本如何在歸集，成本在未完工産品、已完成産品中分攤，已完工産品成本如何在已售物業、未售物業間分攤，具體如下圖：

---計稅成本結轉流程圖---

二）完工銷售收入的納稅申報方式

如本條第（一）點所言，在項目達到完工标準後，企業需要在企業所得稅層面就此前已确認的未完工銷售收入結轉為完工銷售收入。與此相對應的，按照相同的口徑匹配對應比例的計稅成本。此外，企業還需将未完工收入在以前年度按預計利潤預繳的企業所得稅在完工年度應繳納的企業所得稅中加以抵減。而這些不僅與會計層面收入、成本結轉的口徑存在較大差異，在納稅申報上也會較為複雜。

以下我們結合案例進行說明：

【例2】A房企X房地産項目2019年開盤預售，其中：

2019年預收房款（含稅）21,800萬元，簽約金額30,000萬元，該納稅年度内實際預繳稅金672萬元（主要為城建稅、附加稅和土地增值稅，下同）。

2020年預收房款（含稅）16,350萬元，簽約金額25,000萬元，該納稅年度内實際預繳稅金504萬元。

2021年項目完成竣工驗收備案，當年收取房款（含稅）16,350萬元，簽約金額10,400萬元，該納稅年度内實際預繳稅金504萬元。

2022年項目完成交付，當年收取售樓尾款（含稅）10,900萬元，該納稅年度實際繳納稅金638萬元。

注：房款包含9%的增值稅，成本不含增值稅。

問題：A房企應該如何進行納稅申報？

A房企2019年和2020年處于未完工狀态，均按照預計利潤的方式進行申報（詳見上篇文章：房地産企業所得稅洞察系列④ | （上篇）房地産開發業務企業所得稅計算、申報及填列規則深度解析）。由于在X項目在2021年完成竣工驗收備案，所以2021年在稅務上被認定為完工年度，在年度彙算清繳時具體分兩個步驟進行處理：

第一步，轉回前期未完工銷售收入對應的預計利潤

A房企需要在企業所得稅年度納稅申報表的A105010表格将2019年和2020年已經确認和申報的預計利潤進行轉回調整，具體填報方式如下：

第二步，對實際利潤額進行納稅申報表填列

1）計稅收入确認

截至到2021年X項目竣備時點，雖然X項目合同簽約總額為65,400萬元，但是項目的實際收款總額為54,500萬元（總收款比例約為83%）。如企業不存在到了約定收款時點而未收齊款的情況，則根據31号文的規定，A房企在2021年度需要确認的完工銷售收入總額為54,500萬元，不含稅銷售收入為50,000萬元。

當年已實現銷售的可售面積（以下簡稱”已售面積”），應依據已銷售房屋已收款金額對應合同金額的比例計算出當年計稅已售面積。具體計算如下：

當年計稅已售面積=20,000*54,500/65,400=16,700平方米

注：本案例中出于簡便計算按照總的收款金額和合同簽約總額匡算對應總收款比例，實務中房企應該按照每套銷售房屋的收款比例進行計稅成本的配比。

2）計稅成本及确認

根據31号文第十四條規定：已銷開發産品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。假設本例中項目可售單方工程成本為0.6萬元/平方米，2021年計稅已售面積16,700平方米，計算出當年應結轉成本10,020萬元，具體計算如下：

2021年應結轉的計稅成本=16,700平方米*0.6萬元=10,020萬元

注1：實務中可售面積單位工程成本的要求有兩點，事實發生和取得合法扣除憑證，會與會計層面略有不同。

注2：所以注意的是，與會計的結轉口徑不同，企業所得稅按照收款（包括到達約定收款時間未收款）進度來确認企業所得稅層面的收入。與此同時也就意味着按照相同的口徑匹配對應比例的計稅成本。

3）項目實際利潤額的計算及納稅申報表填列

項目實際利潤額=計稅收入-計稅成本=50,000-10,020-1,680（3個年度對應的實際預繳稅金）=38,300萬元。

由于2021年度A房企所銷售的房屋尚未完成交付，會計上不滿足收入結轉的條件，所以申報表主表“主營業務收入”和“主營業務成本”、“稅金及附加”欄次不會反映相應的數據，此時需要在A105000《納稅調整項目明細表》中進行納稅調整。

收入的調整需在A105000第3行“未按權責發生制原則确認的收入”欄次中填報，由于企業所得稅的年度納稅申報表沒有專門設計成本、稅金項目的納稅調整表格，所以需要統一在A105000第30行“其他”欄次中進行其他調整項的填列。具體填報列示如下：

以上彙總的納稅調整增加數和納稅調整減少數将分别填列在主表A100000《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》中第15和16行次，所反映的需要調整當期應納稅所得額的實際利潤額與預計利潤額的差額即為34,226萬元（50,000-11,700-4,074）。

05完工年度與交付年度不同時的稅務處理方法

TAX TREATMENT METHOD

接【例2】，假設A房企X項目稅務完工時間為2020年，房屋向業主交付時間是2021年，因企業所得稅按照完工在2020年開始按收款（含到約定收款時間而未收款，下同）的進度确認收入，而會計上則一般按照交付時間在2021年一次性确認收入，這就會出現稅會差異。這種稅會差異主要需要考慮兩個方面：

一是，房屋交付年度收訖售房尾款的情況。會計上應于交付年度按所有交付物業的簽約合同金額一次性确認為收入，而稅務上已在完工年度确認的收入在本年度是要做納稅調減的（其已于以前年度做了調整）。成本的确認口徑與收入是保持配比的。即體現在申報表稅會差異為：将以前年度已按完工銷售收入對應實際利潤額做納稅調增部分，要在本年度做納稅調減處理以避免重複征稅。

二是，房屋交付年度仍未收訖售房尾款的情況。因為未收款（含未到約定收款期的分期房款和未收到的銀行按揭款）在稅務層面仍無需确認收入，所以本年度除了需要在申報表将以前年度已确認的完工銷售收入部分的實際利潤外，還需要于申報表層面将因該部分未收款對應的實際利潤在稅法上進行調減處理。

以下仍以【例2】分别予以說明：

一）房企于交付年度收齊所有房款的情況

A房企2022年在會計上結轉全部主營業務收入60,000萬元（65,400/（1 9%）），同時結轉主營業務成本12,000萬元（20,000平方米*0.6萬元）和稅金及附加（2,318萬元），這些會體現在年度納稅申報表主表A100000表格第1行、第2行和第3行次。

上述利潤中在年度申報時涵蓋了2019年至2021年已結轉完工銷售收入的實際利潤額，為防止重複征稅需要在2022年申報時進行納稅調減處理。該部分調整同樣需要在A105000《納稅調整項目明細表》中進行納稅調整。

調整說明：

1.A房企2022年因房屋交付而實現結轉的60,000萬元主營業務收入中有50,000萬元已在以前年度實現完工收入的結轉，為避免重複計稅，當年需要做納稅調減處理。

2.相應的，2022年因收入結轉而同步結轉的12,000萬元主營業務成本中有10,020萬元已在以前年度得到稅前扣除，為避免重複扣除，當年需要做納稅調增處理。

3.2022年結轉的稅金及附加中包含以前年度預繳增值稅所對應的城建稅及附加稅和預繳的土地增值稅合計1,680萬元，該部分預繳的稅金及附加已在以前年度得到稅前扣除，為避免重複扣除，當年需要做納稅調增處理。

二）房企未于交付年度收齊所有房款的情況

我們在【例2】情況上做一個細微的變化，假定2022年完成房屋交付但售樓尾款（含稅）10,900萬元未收款（指未到收款時點的未收款或銀行未下放的按揭款），該納稅年度實際繳納稅金338萬元（滿足增值稅納稅義務發生時間）。

A房企2022年因交房在在會計上結轉全部主營業務收入60,000萬元（65,400/（1 9%）），同時結轉主營業務成本12,000萬元（20,000平方米*0.6萬元）和稅金及附加（2,018萬元），這些會體現在年度納稅申報表主表A100000表格第1行、第2行和第3行次。

但在納稅調整方面就會與例2發生一些變化，它需要調整兩個地方，一個是以前年度已确認完工銷售收入和結轉的成本及稅金，這部分調整是為避免重複納稅；另一個是本年度因交付而确認收入的售樓尾款收入，這部分調整是因相關款項未收入無需在企業所得稅上确認收入。

上述調整需在A105000《納稅調整項目明細表》中做如下納稅調整：

注1：扣除類調整項目=調整以前年度确認完工銷售收入而結轉的主營業務成本10,200萬元 以前年度确認的稅金及附加1,680萬元 2022年會計确認售樓尾款收入而結轉的主營業務成本1,800萬元。

注2：第二個地方的調整不涉及調整增值稅所産生的城建稅及附加稅問題，因為交付會觸發增值稅的納稅義務發生，其所産生的稅金及附加所屬期隸屬于2022年當期。

以上例題較為複雜，為方便大家的理解未進一步考慮實務中所存在的更為複雜的一些因素：如因提前開票導緻增值稅銷售額與企業所得稅收入申報金額不一緻的情形；如因陸續收到成本的合法扣除票據而不能及時在當年度扣除成本的問題等等。

作者：傅吉俊 鄭會廣 王殿會

來源：稅明大道

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