連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（一）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（二）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（三）

會計方面，根據新租賃準則規定，在租賃開始日，承租人應當對租賃确認使用權資産和租賃負債，應用短期租賃和低價值資産租賃簡化處理的除外。

在稅務方面，主要涉及到租賃初始費用等稅前扣除、進項稅額抵扣問題。

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

識别應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的關鍵。

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期内使用租賃資産的權利相關的款項。

租賃付款額包括以下五項内容：

1.固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

新準則中的實質固定付款額是指在形式上可能包含變量，但實質上無法避免的付款額。例如：

（1）付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發生，沒有真正的經濟實質。

例如，付款額僅需在租賃資産經證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發生的事件發生時支付。又如，付款額初始設定為與租賃資産使用情況相關的可變付款額，但其潛在可變性将于租賃期開始日之後的某個時點消除，在可變性消除時，該類付款額成為實質固定付款額。

（2）承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

（3）承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應采用總折現金額最低的一套作為租賃付款額。

甲公司是一家知名零售商，從乙公司處租入已成熟開發的零售場所開設一家商店。根據租賃合同，甲公司在正常工作時間内必須經營該商店，且甲公司不得将商店閑置或進行分租。合同中關于租賃付款額的條款為：如果甲公司開設的這家商店沒有發生銷售，則甲公司應付的年租金為100元；如果這家商店發生了任何銷售，則甲公司應付的年租金為100萬元。

分析：

本例中，該租賃包含每年100萬元實質固定付款額。

該金額不是取決于銷售額的可變付款額。因為甲公司是一家知名零售商，根據租賃合同，甲公司應在正常工作時間内經營該商店，所以甲公司開設的這家商店不可能不發生銷售。

承租人甲公司簽訂了一份為期5年的卡車租賃合同。

合同中關于租賃付款額的條款為：如果該卡車在某月份的行駛裡程不超過1萬公裡，則該月應付的租金為1萬元；如果該卡車在某月份的行駛裡程超過1萬公裡但不超過2萬公裡，則該月應付的租金為1.6萬元；該卡車1個月内的行駛裡程最高不能超過2萬公裡，否則承租人需支付巨額罰款。

分析：

本例中，租賃付款額中包含基于使用情況的可變性，且在某些月份裡确實可避免支付較高租金，然而，月付款額1萬元是不可避免的。因此，月付款額1萬元屬于實質固定付款額，應被納入租賃負債的初始計量中。

承租人甲公司租入一台預計使用壽命為5年的機器。

不可撤銷的租賃期為3年。在第3年末，甲公司必須以20000元購買該機器，或者必須将租賃期延長2年，如延長，則在續租期内每年末支付10500元。

分析：

甲公司在租賃期開始時評估認為，不能合理确定在第3年末将是購買該機器，還是将租賃期延長2年。如果甲公司單獨考慮購買選擇權或續租選擇杈，那麼在租賃期開始時，購買選擇權的行權價格與續租期内的應付租金都不會納入到租賃負債中。然而，該安排在第3年末包含一項實質固定付款額。這是因為，甲公司必須行使上述兩種選擇權中的其中一個，且不論在哪種選擇權下，甲公司都必須進行付款。因而在該安排中，實質固定付款額的金額是下述兩項金額中的較低者：購買選擇權的行權價格(20000元)的現值與續租期内付款額(每年末支付10500元)的現值。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在确定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。

2.取決于指數或比率的可變租賃付款額

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期内使用租賃資産的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日後的事實或情況發生變化(而非時間推移)而變動的款項。可變租賃付款額可能與下列各項指标或情況挂鈎：

（1）由于市場比率或指數數值變動導緻的價格變動。例如，基準利率或消費者價格指數變動可能導緻租賃付款額調整。

（2）承租人源自租賃資産的績效。例如，零售業不動産租賃可能會要求基于使用該不動産取得的銷售收入的一定比例确定租賃付款額。

（3）租賃資産的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定裡程數時支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數挂鈎的款項、與基準利率挂鈎的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應當根據租賃期開始日的指數或比率确定。除了取決于指數或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中。

承租人甲公司簽訂了一項為期10年的不動産租賃合同，每年的租賃付款額為50000元，于每年年初支付。合同規定，租賃付款額在租賃期開始日後每兩年基于過去24個月消費者價格指數的上漲進行上調。租賃期開始日的消費者價格指數為125。

分析：

甲公司在初始計量租賃負債時，應基于租賃期開始日的消費者物價指數确定租賃付款額，無需對後續年度因消費者物價指數而導緻的租金變動做出估計。

因此，在租賃期開始日，甲公司應以每年5000元的租賃付款額為基礎計量租賃負債。

3.購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理确定将行使該選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理确定将行使購買标的資産的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使購買選擇權，産生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理确定将行使購買标的資産的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格

承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份不可撤銷的5年期的設備租賃合同。合同規定，甲公司可以選擇在租賃期結束時以5000元購買這台設備。已知該設備應用于不斷更新、迅速變化的科技領域，租賃期結束時其公允價值可能出現大幅波動，估計在400元至9000元之間，在5年租賃期内可能會有更好的替代産品出現。

分析：

在租賃期開始日，甲公司對于其是否将行使購買選擇權的經濟動機做出全面評估，并最終認為不能合理确定将行使購買選擇權。

該評估包括：

租賃期結束時該設備公允價值的重大波動性，以及在租賃期間内可能出現更好替代産品的可能性等。

評估甲公司是否合理确定将行使購買選擇權可能涉及重大判斷。

假設甲公司租賃設備時，約定更短的租賃期限(例如,1年或2年)或設備所處環境不同(例如，租賃設備并非應用于不斷更新的科技領域，而是應用于相對穩定的行業，并且其未來的公允價值能夠可靠預測和估計)，則甲公司是否行使購買選擇權的判斷可能不同。

4.行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人将行使終止租賃選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理确定将行使終止租賃的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權産生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理确定将行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

承租人甲公司租入某辦公樓的一層樓，為期10年。甲公司有權選擇在第5年後提前終止租賃，并以相當于6個月的租金作為罰金。每年的租賃付款額為固定金額120000元。該辦公樓是全新的，并且在周邊商業園區的辦公樓中處于技術領先水平。上述租賃付款額與市場租金水平相符。

分析：

在租賃期開始日，甲公司評估後認為,6個月的租金對于甲公司而言金額重大，同等條件下，也難以按更優惠的價格租入其他辦公樓，可以合理确定不會選擇提前終止租賃，因此其租賃負債不應包括提前終止租賃時需支付的罰金，租賃期确定為10年。

5.根據承租人提供的擔保餘值預計應支付的款項。

擔保餘值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資産的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對餘值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計将支付的金額，而不是承租人擔保餘值下的最大敞口。

承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了汽車租賃合同，租賃期為5年。合同中就擔保餘值的規定為：如果标的汽車在租賃期結束時的公允價值低于40000元，則甲公司需向乙公司支付40000元與汽車公允價值之間的差額，因此，甲公司在該擔保餘值下的最大敞口為40000元。

分析：

在租賃期開始日，甲公司預計标的汽車在租賃期結束時的公允價值為40000元，即，甲公司預計在擔保餘值下将支付的金額為零。因此，甲公司在計算租賃負債時，與擔保餘值相關的付款額為零。

6.租賃負債初始計量流程圖總結

詳見圖2-1所示。

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃内含利率作為折現率；無法确定租賃内含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

1.租賃内含利率

租賃内含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保餘值的現值之和等于租賃資産公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

其中，未擔保餘值，是指租賃資産餘值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

初始直接費用，是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發生時計入當期損益。

承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份車輛租賃合同，租賃期為5年。在租賃開始日，該車輛的公允價值為100 000元，乙公司預計在租賃結來時其公允價值(即未擔保餘值)将為10 000元。租賃付款額為每年23 000元，于年末攴付。乙公司發生的初始直接費用為5000元。乙公司計算租賃内含利率r的方法如下：

23 000×(P/A,r,5) 10 000×(P/F,r,5)=100 000 5 000

本例中，計算得出的租賃内含利率r為5.79%。

說明：

上述内含利率r的計算，按照CPA考試等教材給出方法，是采用“内插法”，經多次試誤計算後得到結果，計算過程繁瑣，計算量比較大。在實務中，通常不用上述的公式法計算，而是應該在Excel表格中，利用Excel強大的函數功能進行計算，既簡單又快捷，計算過程如圖2-1所示。

2.承租人增量借款利率

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資産價值接近的資産，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

該利率與下列事項相關：

（1）承租人自身情況，即承租人的償債能力和信用狀況；

（2）“借款”的期限，即租賃期；

（3）“借入”資金的金額，即租賃負債的金額；

（4）“抵押條件”，即租賃資産的性質和質量；

（5）經濟環境，包括承租人所處的司法管轄區、計價貨币、合同簽訂時間等。

在具體操作時，承租人可以先根據所處經濟環境，以可觀察的利率作為确定增量借款利率的參考基礎，然後根據承租人自身情況、标的資産情況、租賃期和租賃負債金額等租賃業務具體情況對參考基礎進行調整，得出适用的承租人增量借款利率。企業應當對确定承租人增量借款利率的依據和過程做好記錄。

實務中，承租人增量借款利率常見的參考基礎包括承租人同期銀行貸款利率、相關租賃合同利率、承租人最近一期類似資産抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業發行的同期債券利率等，但承租人還需根據上述事項在參考基礎上相應進行調整。

2020年1月1日，承租人甲公司簽訂了一份為期10年的不動産租賃協議，并擁有5年的續租選擇權。每年的租賃付款額固定為人民币90000元，于每年年末支付。

在租賃期開始日，甲公司評估後認為，不能合理确定将行使續租選擇權，因此将租賃期确定為10年。甲公司無法确定租賃内含利率，需采用增量借款利率作為折現率計算租賃付款額的現值。

甲公司現有的借款包括:

①一筆為期6個月的短期借款，金額為500000元，借款起始日為2×18年10月1日，到期日為2020年3月31日，利率為4.0o，每季末支付利息，到期時一次性償還本金，無任何抵押；②一筆為期15年的債券，金額為50000000元，發行日為2×17年1月1日，到期日為2×31年12月31日，票面利率為9.0%，每年末支付利息，到期時一次性償還本金，無任何抵押。

分析：

為确定該租賃的增量借款利率，甲公司需要找到類似期限(即租賃期10年)、類似抵押條件(即以租賃資産作為抵押)、類似經濟環境下(例如，借入時點是租賃期開始日，償付方式是每年等額償付900元,10年後擁有與續租權類似的借款選擇權)，借入與使用權資産價值接近的資金(即人民币90000元)須支付的固定利率。由于無法直接獲取滿足上述全部條件的利率，甲公司以其現有的借款利率以及市場可參考信息(如，相同期限的國債利率等)作為基礎，估計該租賃的增量借款利率。

以可觀察的借款利率作為參考基礎确定增量借款利率時，通常需要考慮的調整事項包括但不限于：

w本息償付方式不同，例如，作為參考基礎的借款是每年付息到期一次性償還本金，而不是每年等額償付本息；

w借款金額不同，例如，作為參考基礎的借款金額遠高于租賃負債；

w借款期限不同，例如，作為參考基礎的借款短于或長于租賃期；

w抵押、擔保情況不同，例如，作為參考基礎的借款為無抵押借款；

w資金借入時間的不同，例如，作為參考基礎的債券是2年前發行的，而市場利率水平在2年内發生了較大變化；

w提前償付或其他選擇權的影響；

w借款币種不同，例如，作為參考基礎的借款為人民币借款，但租賃付款額的币種為美元。

情形一：甲公司發行的債券有公開市場

當甲公司發行的債券有公開市場時，通常需考慮該債券的市場價格及市場利率，因為其反映了甲公司的現有信用狀況以及債權投資者所要求的現時回報率。甲公司結合其自身情況判斷後認為，以自己發行的15年期債券利率作為估計增量借款利率的起點最為恰當。

甲公司在15年期債券利率的基礎上，執行了如下步驟，以确定該租賃的增量借款利率:

第一步，确定15年期債券的市場利率。甲公司根據該債券的市場價格和剩餘13年的還款情況(即，每年末根據票面利率支付利息、到期一次性償還本金)，計算該債券的市場利率。該市場利率反映了甲公司的現有信用狀況以及債權投資者所要求的現時回報率，甲公司無需因該債券的發行時間(即2年前)而進行額外調整。

第二步，調整借款金額的不同。15年期債券的金額為5000000元，租賃付款總額為900000。甲公司根據估計日市場情況考慮上述借款金額的不同是否影響借款利率并相應進行調整。

第三步，調整本息償付方式的不同。該租賃是每年支付固定的租賃付款額，而15年期債券是每年末付息并到期一次性償還本金。

甲公司應考慮該事項對借款利率的影響并作相應調整。

第四步，調整借款期間的不同。該租賃的租賃期為10年，而15年期債券的剩餘期間為13年。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響并作相應調整。

第五步，調整抵押情況的不同。在确定增量借款利率時，租賃合同視為以租賃資産作為抵押而獲得借款，而15年期債券無任何抵押。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響并作相應調整。

情形二：甲公司發行的債券沒有公開市場當甲公司發行的

債券沒有公開市場、但甲公司存在可觀察的信用評級時，可考慮以與甲公司信用評級相同的企業所發行的公開交易的債券利率為基礎，确定上述第一步的參考利率。

當甲公司發行的債券沒有公開市場、且甲公司沒有可觀察的信用評級時，在市場利率水平和甲公司信用狀況在債券發行日至增量借款利率估計日期間沒有發生重大變化的情況下，可考慮以該15年期債券發行時的實際利率為基礎，作為估計增量借款利率的起點。

确定參考利率後，将其調整為增量借款利率的步驟與情形一基本相同。

情形三：甲公司沒有任何借款

當甲公司沒有任何借款時，可考慮通過銀行詢價的方式獲取同期借款利率，并進行适當調整後确定其增量借款利率；或者，可考慮聘用第三方評級機構獲取其信用評級，參考情形一下的方法确定其增量借款利率。

（未完待續）

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