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一、案例背景

D公司為上市公司子公司，從事混凝土生産銷售業務（以下簡稱“混凝土公司”），混凝土公司的具體業務流程如下：

由于混凝土本身的特殊性，從産出到澆築間隔時間不能超過2-3小時，混凝土公司通常在前一天接受客戶訂單，調度人員根據訂單錄入生産系統，形成生産日計劃，生産部門根據生産日計劃安排生産，再由運輸部将混凝土運至客戶指定的施工現場進行澆築。由于每日出貨較為頻繁，财務部門根據統計部門的銷售月報、銷售部門與客戶的月對賬記錄及合同履約進度一次性确認應收賬款、合同資産和收入。

由于不同項目銷售合同規定的付款條款不同，且不同合同履約進度也有差異，因此根據銷售合同所規定的不同付款條款及合同履約進度，混凝土公司業務概括為以下幾種情形：

情形一：預收款銷售（現金銷售）業務

情形二：100%月結月清

情形三：單棟主體施工完成至十層頂闆後，需方向供方支付已辦理結算并開具發票金額的60%；單體樓棟施工至三十層結構頂闆完成，需方支付已辦理結算并開具發票金額的75%；主體樓頂封頂完成後支付辦理結算并開具發票金額的85%；工程竣工驗收備案完成後2個月内支付至累計辦理完結算并開具發票貨款的95%；餘款在工程所有驗收完成後1年無質量問題付清，不計任何利息。

情形四：混凝土公司墊付200萬貨款，供完200萬貨款後，以後月份100%月結月清，墊付貨款待所有工程驗收完成後支付。

問題：不同情形下的合同資産該如何确認？

二、傾向性建議

合同資産是指《企業會計準則第14号——收入》定義的合同資産。合同資産是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業向客戶銷售兩項可明确區分的商品，企業因已交付其中一項商品而有權收取款項，但收取該款項還取決于企業交付另一項商品的，企業應當将該收款權利作為合同資産。合同資産可按經濟業務類型進行明細核算，通常包括工程施工服務相關的合同資産、工程質保金相關的合同資産和銷售商品相關的合同資産。

本案例中提及的問題涉及兩個階段，履約确認收入和收款兩個階段，案例中提及的主要是收付款階段，就該問題而言形成以下意見：應按照收入準則的相關規定确認營業收入、合同資産或應收賬款以及合同負債。

根據混凝土公司銷售合同所規定的不同收付款方式及合同履約進度，分别分析上述情形下合同資産的确認：

1.情形一：預收款銷售（現金銷售）業務

賬務處理：确認合同負債

2.情形二：100%月結月清

賬務處理：确認應收賬款

3.情形三：階段一，單棟主體施工完成至十層頂闆後，需方向供方辦理結算支付貨款的60%；階段二，單體樓棟施工至三十層結構頂闆完成，需方辦理結算支付累計貨款的75%；階段三，主體樓頂封頂完成後辦理結算支付累計貨款的85%；階段四，工程竣工驗收備案完成後2個月内辦理結算支付至累計結算貨款的95%；階段五，剩餘5%貨款作為質保金，在所有工程竣工驗收完成後1年質保期内無質量問題予以付清，不計任何利息。

該情形需根據合同履約進度，确認不同比例的合同資産。賬務處理如下：

（1）假設合同履約進度尚未達到階段一“單棟主體施工完成至十層頂闆後”的付款條件，此時，不滿足應收賬款确認條件，應當按照履約進度确認收入，由于款項的收取取決于客戶大樓的建造進度，混凝土公司無法控制該進度，屬于混凝土公司的不可控因素。基于謹慎性原則，混凝土公司應判斷在達到階段一後是否尚有商品的交付義務，如果全部交付完成，同時在滿足收入确認的條件下可以确認合同資産，如果尚未全部交付，建議謹慎全額确認合同資産。待達到階段一的付款條件時，将該階段确認合同資産的60%，轉入應收賬款。

（2）假設合同履約進度達到階段一但尚未達到階段二的付款條件，即單體樓棟施工進度在十一層至三十層頂闆之間，該階段對應的含稅收入确認為合同資産。待達到階段二的付款條件時，即“單體樓棟施工至三十層結構頂闆完成”，将該階段确認含稅收入的75%對應的金額以及上一階段确認的含稅收入的15%對應的金額從合同資産轉入應收賬款，即合同資産餘額為累計含稅收入的25%，應收賬款餘額為累計含稅收入的75%。

（3）假設合同履約進度達到階段二但尚未達到階段三的付款條件，即單體樓棟施工至三十層結構頂闆以上但主體樓頂封頂尚未完成，混凝土公司應将該階段對應的含稅收入确認為合同資産。待達到階段三的付款條件時，即“主體樓頂封頂完成後”，将該階段确認含稅收入的85%對應的金額及以前階段累計确認含稅收入的10%對應的金額從合同資産轉入應收賬款，即合同資産餘額為累計含稅收入的15%，應收賬款餘額為累計含稅收入的85%。

（4）假設合同履約進度達到階段三但尚未達到階段四的付款條件，即主體樓頂封頂完成但工程竣工驗收尚未完成，該階段對應的含稅收入确認為合同資産。待達到第四階段的付款條件時，即“工程竣工驗收完成”，将該階段确認含稅收入的95%對應的金額及以前階段累計确認含稅收入的10%對應的金額從合同資産轉入應收賬款，即合同資産餘額為累計含稅收入的5%，應收賬款餘額為累計含稅收入的95%。

（5）一年質保期結束，無質量問題，将剩餘的5%的貨款，即合同資産的餘額，轉入應收賬款。

4.情形四：混凝土公司墊付200萬貨款，供完200萬貨款後，以後月份100%月結月清，墊付貨款待所有工程驗收完成後支付。

賬務處理：200萬的貨款在所有工程驗收完畢前且滿足收入确認條件的情況下可作為合同資産核算；以後月份100%月結月清銷售貨款作為應收賬款核算。

來源财政部

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