#CPA##審計#　　【知識點】審計抽樣的相關概念　　注冊會計師在獲取審計證據時，需要選取項目實施測試。選取測試項目的方法有：　　1.對全部項目進行測試　　2.選取特定項目測試　　3.審計抽樣

　　一、審計抽樣★★　　（一）審計抽樣的含義　　審計抽樣是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結論提供合理基礎。　　（二）審計抽樣的特征　　審計抽樣應當同時具備三個基本特征：　　（1）對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序；　　（2）所有抽樣單元都有被選取的機會；　　（3）可以根據樣本項目的測試結果推斷出有關抽樣總體的結論。

　　注意：　　第一，下列情況實施的審計程序，不屬于審計抽樣：　　針對總體進行百分之百的測試（全查）；　　隻選取特定項目實施測試；　　雖對選取的項目實施了測試，但不據此推斷總體特征。　　第二，隻有當從抽樣總體中選取的樣本具有代表性時，注冊會計師才能根據樣本項目的測試結果推斷出有關總體的結論。

　　（三）審計抽樣的适用性　　審計抽樣并非在所有審計程序中都可使用。在風險評估程序、控制測試和實質性程序中，有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。　　1.風險評估程序通常不涉及審計抽樣；　　2.注冊會計師通常實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關控制運行有效性的審計證據，此時不宜使用審計抽樣；　　3.在被審計單位采用信息技術處理各類交易及其他信息時，注冊會計師通常隻需要測試信息技術一般控制，并從各類交易中選取一筆或幾筆交易進行測試，就能獲取有關信息技術應用控制運行有效性的審計證據，此時不需使用審計抽樣；　　4.實施實質性分析程序時，注冊會計師的目的不是根據樣本項目的測試結果推斷有關總體的結論，此時不宜使用審計抽樣。　　5.審計抽樣可以與其他選取測試項目的方法結合進行。

　　二、抽樣風險和非抽樣風險★★　　在使用審計抽樣時，審計風險既可能受到抽樣風險的影響，又可能受到非抽樣風險的影響。抽樣風險和非抽樣風險在重大錯報風險的評估和檢查風險的确定過程中均可能涉及。　　（一）抽樣風險　　抽樣風險，是指注冊會計師根據樣本得出的結論，可能不同于如果對整個總體實施與樣本相同的審計程序得出的結論的風險。抽樣風險是由抽樣引起的。　　1.控制測試中的抽樣風險　　控制測試中的抽樣風險包括信賴過度風險和信賴不足風險。信賴過度風險影響審計的效果；信賴不足風險影響審計的效率。

　　2.細節測試中的抽樣風險　　在實施細節測試時，注冊會計師也要關注兩類抽樣風險：誤受風險和誤拒風險。誤受風險影響審計效果；誤拒風險影響審計效率。　　注意：　　第一，隻要抽樣，抽樣風險就存在。　　第二，抽樣風險與樣本規模成反方向變動：樣本規模越小，抽樣風險越大；樣本規模越大，抽樣風險越小。如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風險，此時審計風險完全由非抽樣風險産生。

　　（二）非抽樣風險　　非抽樣風險是指由于任何與抽樣風險無關的原因而得出錯誤結論的風險。　　在審計過程中，可能導緻非抽樣風險的原因包括下列情況：　　1.注冊會計師選擇了不适于實現特定目标的審計程序。例如，注冊會計師依賴應收賬款函證來揭露未入賬的應收賬款。　　2.注冊會計師選擇的總體不适合于測試目标。　　3.注冊會計師未能适當地定義誤差（包括控制偏差或錯報），導緻注冊會計師未能發現樣本中存在的偏差或錯報。　　4.注冊會計師未能适當地評價審計發現的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據可能導緻沒有發現誤差。

　　注意：　　非抽樣風險是由人為因素造成的，雖然難以量化非抽樣風險，但通過采取适當的質量控制政策和程序，對審計工作進行适當的指導、監督和複核，仔細設計審計程序，以及對審計實務的适當改進，注冊會計師可以将非抽樣風險降至可接受的水平。

　　　　三、統計抽樣和非統計抽樣★★　　1.注冊會計師在審計抽樣時, 既可以使用統計抽樣方法，也可以使用非統計抽樣方法。　　2.統計抽樣應同時具備下列特征：　　（1）随機選取樣本項目；　　（2）運用概率論評價樣本結果，包括計量抽樣風險。

　　注意：　　第一，統計抽樣的優點在于能夠客觀地計量抽樣風險，并通過調整樣本規模精确地控制風險。　　第二，無論是統計抽樣還是非統計抽樣，都要求注冊會計師在設計、選取和評價樣本時運用職業判斷。　　第三，注冊會計師在統計抽樣與非統計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。　　第四，對選取的樣本項目實施的審計程序通常與使用的抽樣方法無關。　　3.非統計抽樣：不同時具備統計抽樣兩個基本特征的抽樣方法為非統計抽樣　　不允許計量抽樣風險的抽樣方法都是非統計抽樣，即便注冊會計師按照随機原則選取樣本項目，或使用統計抽樣的表格确定樣本規模，如果沒有對樣本結果進行統計評估，仍然是非統計抽樣。注冊會計師使用非統計抽樣時，也必須考慮抽樣風險并将其降至可接受水平，但無法精确地測定抽樣風險。

　　　　四、屬性抽樣和變量抽樣★　　1.屬性抽樣　　屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發生率得出結論的統計抽樣方法。　　屬性抽樣在審計中最常見的用途是測試某一設定控制的偏差率，以支持注冊會計師評估的控制風險水平。　　在屬性抽樣中，設定控制的每一次發生或偏離都被賦予同樣的權重，而不管交易的金額大小。　　注意：　　在控制測試中有兩種審計抽樣的方法：一是發現抽樣；一是屬性估計抽樣。

　　2.變量抽樣　　變量抽樣是一種用來對總體金額得出結論的統計抽樣方法。　　變量抽樣在審計中的主要用途是進行細節測試，以确定記錄金額是否合理。　　注意：　　第一，通常，屬性抽樣得出的結論與總體發生率有關，而變量抽樣得出的結論與總體的金額有關。　　第二，變量抽樣中的貨币單元抽樣，是運用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結論。

　　【知識點】審計抽樣在控制測試中的應用　　

　　　　一、樣本設計階段★　　（一）确定測試目标　　注冊會計師必須首先針對某項認定詳細了解控制目标和内部控制政策與程序之後，方可确定從哪些方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據。

　　（二）定義總體　　注冊會計師在界定總體時，應當确保總體的适當性和完整性。　　1.适當性　　總體應适合于特定的審計目标，包括适合于測試的方向。　　2.完整性　　注冊會計師應當從總體項目内容和涉及時間等方面确定總體的完整性。　　注意：　　第一，在控制測試中，注冊會計師還必須考慮總體的同質性。同質性是指總體中的所有項目應該具有同樣的特征。　　第二，如果某控制（舊控制）被用于實現相同控制目标的另一控制（新控制）所取代，注冊會計師需要确定是否測試這兩個控制的運行有效性，或隻測試新控制。

　　（三）定義抽樣單元　　注冊會計師定義的抽樣單元應與審計測試目标相适應。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據的一份文件資料、一個記錄或其中一行，每個抽樣單元構成了總體中的一個項目。　　（四）定義偏差構成條件　　在控制測試中，偏差是指偏離對設定控制的預期執行。　　注冊會計師應根據對内部控制的了解，确定哪些特征能夠顯示被測試控制的運行情況，然後據此定義偏差構成條件。在評估控制運行的有效性時，注冊會計師應當考慮其認為必要的所有環節。

　　（五）定義測試期間　　注冊會計師通常在期中實施控制測試。由于期中測試獲取的證據隻與控制截至期中測試時點的運行有關，注冊會計師需要确定如何獲取關于剩餘期間的證據。　　1.将測試擴展至在剩餘期間發生的交易，以獲取額外的證據　　在對選取的交易進行期中測試時，注冊會計師發現的誤差可能足以使其得出結論：即使在發生于期中測試以後的交易中未發現任何誤差，控制也不能支持計劃評估的重大錯報風險水平。　　在這種情況下，注冊會計師可能決定不将樣本擴展至期中測試以後發生的交易，而是相應地修正計劃的重大錯報風險評估水平和實質性程序。　　注意：　　将整個被審計期間的所有交易包括在抽樣總體中通常效率不高。

　　2.不将測試擴展至在剩餘期間發生的交易　　注冊會計師将總體定義為從年初到期中測試日為止的交易，并在确定是否需要針對剩餘期間獲取額外證據以及獲取哪些證據時考慮下列因素：　　（1）評估的認定層次重大錯報風險的重要程度；　　（2）在期中測試的特定控制和測試結果，以及自期中測試後控制發生的重大變動；　　（3）在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度；　　（4）剩餘期間的長度；　　（5）在信賴控制的基礎上拟縮小實質性程序的範圍；　　（6）控制環境。

　　二、選取樣本階段★★　　（一）确定抽樣方法　　選取樣本時，隻有從抽樣總體中選出具有代表性的樣本項目，注冊會計師才能根據樣本的測試結果推斷有關總體的結論。在統計抽樣中，注冊會計師有必要使用适當的随機選樣方法，如簡單随機選樣或系統随機選樣。在非統計抽樣中，注冊會計師通常使用近似于随機選樣的方法，如随意選樣。　　選取樣本的基本方法包括簡單随機選樣、系統選樣、随意選樣和整群選樣。　　1.簡單随機選樣　　使用這種方法，相同數量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率都相等。注冊會計師可以使用計算機或随機數表獲得所需的随機數，選取匹配的随機樣本。　　簡單随機選樣在統計抽樣和非統計抽樣中均适用。　　2.系統選樣　　使用這種方法，注冊會計師需要确定選樣間隔，即用總體中抽樣單元的總數量除以樣本規模，得到樣本間隔，然後在第一個間隔中确定一個随機起點，從這個随機起點開始，按照選樣間隔，從總體中順序選取樣本。

　　注意：　　第一，當從總體中人工選取樣本時，這種方法尤為方便。　　第二，使用系統選樣方法要求總體必須是随機排列的。　　第三，為克服系統選樣法的缺點，可采用兩種辦法：一是增加随機起點的個數；二是在确定選樣方法之前對總體特征的分布進行觀察。　　第四，系統選樣可以在非統計抽樣中使用，在總體随機分布時也可适用于統計抽樣。

　　3.随意選樣　　随意選樣是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本，從而保證總體中的所有項目都有被選中的機會，使選擇的樣本具有代表性。随意選樣僅适用于非統計抽樣。　　在使用統計抽樣時，運用随意選樣是不恰當的，因為注冊會計師無法量化選取樣本的概率。　　4.整群選樣　　使用這種方法，注冊會計師從總體中選取一群（或多群）連續的項目。　　整群選樣通常不能在審計抽樣中使用。

　　（二）确定樣本規模　　1.影響樣本規模的因素　　在控制測試中影響樣本規模的因素如下：　　（1）可接受的信賴過度風險　　可接受的信賴過度風險與樣本規模反向變動。注冊會計師願意接受的信賴過度風險越低，樣本規模通常越大。反之，注冊會計師願意接受的信賴過度風險越高，樣本規模越小。　　注意：　　第一，由于控制測試是控制是否有效運行的主要證據來源，因此，可接受的信賴過度風險應确定在相對較低的水平上。通常，相對較低的水平在數量上是指5%-10%的信賴過度風險。　　第二，影響注冊會計師可以接受的信賴過度風險的因素

　　（2）可容忍偏差率　　可容忍偏差率是注冊會計師能夠接受的最大偏差數量，如果偏差超過這一數量則減少或取消對内部控制的信賴。可容忍偏差率與樣本規模反向變動。　　注意：　　第一，在确定可容忍偏差率時，注冊會計師應考慮計劃評估的控制有效性。注冊會計師在風險評估時越依賴控制運行的有效性，确定的可容忍偏差率越低，進行控制測試的範圍越大，因而樣本規模增加。　　第二，計劃評估的控制有效性越低，注冊會計師确定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規模就越小。一個很髙的可容忍偏差率通常意味着，控制的運行不會大大降低相關實質性程序的程度。在這種情況下，由于注冊會計師預期控制運行的有效性很低，特定的控制測試可能不需進行。　　第三，教材表4-1

　　（3）預計總體偏差率　　預計總體偏差率與樣本規模同向變動。在既定的可容忍偏差率下，預計總體偏差率越大，所需的樣本規模越大。預計總體偏差率不應超過可容忍偏差率，如果預期總體偏差率高得無法接受，意味着控制有效性很低，注冊會計師通常決定不實施控制測試，而實施更多的實質性程序。　　注意：　　注冊會計師在考慮總體特征時，需要根據對相關控制的了解或對總體中少量項目的檢査來評估預期偏差率。　　注冊會計師可以根據上年測試結果、内部控制的設計和控制環境等因素對預計總體偏差率進行評估。在考慮上年測試結果時，應考慮被審計單位内部控制和人員的變化。　　如果以前年度的審計結果無法取得或認為不可靠，注冊會計師可以在抽樣總體中選取一個較小的初始樣本，以初始樣本的偏差率作為預計總體偏差率的估計值。

　　（4）總體規模　　總體規模對樣本規模的影響幾乎為零。注冊會計師通常将抽樣單元超過2000個的總體視為大規模總體。對大規模總體而言，總體的實際容量對樣本規模幾乎沒有影響。　　（5）其他因素　　第一，控制運行的相關期間越長（年或季度），需要測試的樣本越多；　　第二，控制程序越複雜，測試的樣本越多；　　第三，通常對人工控制實施的測試要多過自動化控制；因為人工控制更容易發生錯誤和偶然的失敗，而針對計算機系統的信息技術一般控制隻要有效發揮作用，曾經測試過的自動化控制一般都能保持可靠運行。

　　2.針對運行頻率較低的内部控制的考慮　　某些重要的内部控制并不經常運行，注冊會計師可以根據表4-3确定所需的樣本規模。　　表4-3　測試運行頻率較低的内部控制的有效性

　　注意：　　第一，一般情況下，樣本規模接近表4-3中樣本數量區間的下限是适當的。　　第二，如果控制發生變化，或曾經發現控制缺陷，樣本規模更可能接近甚至超過表4-3中樣本數量區間的上限。　　第三，如果拟測試的控制是針對相關認定的唯一控制，注冊會計師往往可能需要測試比表中所列更多的樣本。　　3.确定樣本量　　使用統計抽樣方法時，注冊會計師必須對影響樣本規模的因素進行量化，并利用根據統計公式開發的專門的計算機程序或專門的樣本量表來确定樣本規模。

　　（三）選取樣本并對其實施審計程序　　注冊會計師應當針對選取的樣本項目，實施适當的審計程序，以發現并記錄樣本中存在的控制偏差。在對選取的樣本項目實施審計程序時可能出現以下幾種情況：　　1.無效單據。　　2.未使用或不适用的單據。　　3.對總體的估計出現錯誤。　　4.在結束之前停止測試。　　5.無法對選取的項目實施檢查。

　　三、評價樣本結果階段★★　　（一）計算偏差率　　1.樣本偏差率=偏差數量/樣本規模　　2.推斷總體偏差率　　樣本偏差率就是總體偏差率的最佳估計，因而在控制測試中無須另外推斷總體偏差率，但注冊會計師必須考慮抽樣風險。　　注意：　　如果在樣本中發現偏差，注冊會計師需要根據偏差率和偏差發生的原因，考慮控制偏差對審計工作的影響。

　　（二）考慮抽樣風險　　1.确定總體偏差率上限　　注冊會計師在統計抽樣中通常使用公式、表格或計算機程序直接計算在确定的信賴過度風險水平下可能發生的偏差率上限。　　（1）使用統計公式評價樣本結果　　總體偏差率上限=風險系數/樣本量　　（2）使用樣本結果評價表　　注冊會計師也可以使用樣本結果評價表評價統計抽樣的結果。

　　2.形成對總體的結論　　計算出估計的總體偏差率上限後，注冊會計師通常可以對總體進行如下判斷：　　（1）總體偏差率上限低于可容忍偏差率　　·總體可以接受　　·結論：樣本結果支持計劃評估的控制有效性　　（2）總體偏差率上限大于或等于可容忍偏差率　　·總體不能接受　　·結論：樣本結果不支持計劃評估的控制有效性，修正評估的重大錯報風險　　（3）總體偏差率上限低于但接近可容忍偏差率　　·考慮是否接受　　·結論：考慮是否需要擴大測試範圍，以進一步證實計劃評估的控制有效性和重大錯報風險水平

　　3.舉例　　假設注冊會計師準備使用統計抽樣方法，測試現金支付授權控制運行的有效性。注冊會計師作出下列判斷：（1）為發現未得到授權的現金支付，注冊會計師将所有已支付現金的項目作為總體；（2）定義的抽樣單元為現金支付單據上的每一行；（3）偏差被定義為沒有授權人簽字的發票和驗收報告等證明文件的現金支付；（4）可接受信賴過度風險為10%；（5）可容忍偏差率為7% ；（6）根據上年測試結果和對控制的初步了解，預計總體的偏差率為 1.75%；（7）由于現金支付業務數量很大，總體規模對樣本規模的影響可以忽略。　　在表4-4中，信賴過度風險為10%時，7%可容忍偏差率與1.75%預計總體偏差率的交叉處為55，即所需的樣本規模為55。注冊會計師使用簡單随機選樣法選擇了 55個樣本項目，并對其實施了既定的審計程序。結果如下：

　　（1）假設在這55個項目中未發現偏差　　總體偏差率上限=2.3/55=4.18%【或表4-6查出結果為4.1%】　　這意味着，如果樣本量為55且無一例偏差，總體實際偏差率超過4.18%的風險為10%，即有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.18%。由于注冊會計師确定的可容忍偏差率為7% , 因此可以得出結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。　　（2）假設在這55個樣本中發現兩個偏差　　總體偏差率上限=5.3/55=9.64%【或表4-6查出結果為9.4%】　　這意味着，如果樣本量為55且有兩個偏差，總體實際偏差率超過 9.64%的風險為10%。在可容忍偏差率為7% 的情況下，注冊會計師可以得出結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很大，因而不能接受總體。

　　（三）考慮偏差的性質和原因　　注冊會計師還應當調查識别出的所有偏差的性質和原因，并評價其對審計程序的目的和審計的其他方面可能産生的影響。即使樣本的評價結果在可接受的範圍内，注冊會計師也應對樣本中的所有控制偏差進行定性分析。　　注冊會計師對偏差的性質和原因的分析包括：是有意的還是無意的？是誤解了規定還是粗心大意？是經常發生還是偶然發生？是系統的還是随機的？　　注意：　　第一，如果注冊會計師發現許多偏差具有相同的特征，如交易類型、地點、生産線或時期等，則應考慮該特征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未發現的具有相同特征的偏差。此時，注冊會計師應将具有該共同特征的全部項目劃分為一層，并對層中的所有項目實施審計程序，以發現潛在的系統偏差。　　第二，如果對偏差的分析表明是故意違背了既定的内部控制政策或程序，注冊會計師應考慮存在重大舞弊的可能性。在這種情況下，注冊會計師應當确定實施的控制測試能否提供适當的審計證據，是否需要增加控制測試，或是否需要使用實質性程序應對潛在的重大錯報風險。　　第三，注冊會計師有兩種處理辦法：一是擴大樣本規模，以進一步收集證據。二是認為控制沒有有效運行，樣本結果不支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平，因而提高重大錯報風險評估水平，增加對相關賬戶的實質性程序。　　第四，注冊會計師還要考慮已識别的偏差對财務報表的直接影響。控制偏差雖然增加了金額錯報的風險，但并不一定導緻财務報表中的金額錯報。如果某項控制偏差更容易導緻金額錯報，該項控制偏差就更加重要。

　　（四）得出總體結論　　在計算偏差率，考慮抽樣風險，分析偏差的性質和原因之後，注冊會計師需要運用職業判斷得出總體結論。　　如果樣本結果及其他相關審計證據支持計劃評估的控制有效性，從而支持計劃的重大錯報風險評估水平，注冊會計師可能不需要修改計劃的實質性程序。　　如果樣本結果不支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平，注冊會計師通常有兩種選擇：　　（1）進一步測試其他控制（如補償性控制），以支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平；　　（2）提高重大錯報風險評估水平，并相應修改計劃的實質性程序的性質、時間安排和範圍。

　　　　四、控制測試下的非統計抽樣★　　控制測試中運用非統計抽樣，與統計抽樣的步驟、思路基本一緻，但以下有所差别。　　1.确定抽樣方法　　非統計抽樣中，注冊會計師通常使用近似于随機選樣的方法，如随意選樣。　　2.确定樣本量　　非統計抽樣中，注冊會計師可以隻對影響樣本規模的因素進行定性的估計，并運用職業判斷确定樣本規模。　　3.評價樣本結果　　在非統計抽樣中，抽樣風險無法直接計量。注冊會計師通常将估計的總體偏差率（即樣本偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。　　如果總體偏差率大大低于可容忍偏差率，注冊會計師通常認為總體可以接受。　　如果總體偏差率大于、等于或雖然低于但接近可容忍偏差率，注冊會計師通常認為實際的總體偏差率高于可容忍偏差率的抽樣風險很高，因而總體不可接受。　　如果總體偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認定總體是否可以接受時，注冊會計師則要考慮擴大樣本規模或實施其他測試，以進一步收集證據。

　　【知識點】審計抽樣在細節測試中的運用　　一、概述★★　　

　　注意：　　第一，确定抽樣方法。在細節測試中進行審計抽樣，可能使用統計抽樣，也可能使用非統計抽樣。在細節測試中常用的統計抽樣方法包括貨币單元抽樣和傳統變量抽樣。

　　第二，确定樣本規模時，關注的事項：　　（1）确定樣本規模時考慮的因素包括：　　可接受的誤受風險　　可容忍錯報　　預計總體錯報　　總體規模　　總體的變異性　　（2）總體變異性是指總體的某一特征（如金額）在各項目之間的差異程度。在細節測試中，注冊會計師确定适當的樣本規模時要考慮特征的變異性。衡量這種變異或分散程度的指标是标準差。如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師可以考慮将總體分層。　　（3）影響樣本規模因素與樣本規模的關系表4-7　　表4－7　細節測試中影響樣本規模的因素

　　第三，選取樣本并對其實施審計程序時，需關注的事項：　　（1）在選取樣本之前，注冊會計師通常先識别單個重大項目。然後，從剩餘項目中選取樣本，或者對剩餘項目分層，并将樣本規模相應分配給各層。　　（2）注冊會計師應對選取的每一個樣本實施适合于具體審計目标的審計程序。　　（3）無法對選取的項目實施檢查時，注冊會計師應當考慮這些未檢查項目對樣本評價結果的影響。如果未檢查項目中可能存在的錯報不會改變注冊會計師對樣本的評價結果，注冊會計師無需檢查這些項目；反之，注冊會計師應當實施替代程序，獲取形成結論所需的審計證據。　　第四，推斷總體錯報時，關注的事項：　　（1）如果在期中實施細節測試時用到審計抽樣，注冊會計師隻能根據樣本結果推斷從中選取樣本的總體的錯報金額。　　（2）未回函的消極函證不能證明被詢證者已收到詢證函并驗證其中包含的信息是正确的，因此注冊會計師不能根據未回函的消極函證推斷總體的錯報。　　（3）如果注冊會計師在設計樣本時将進行抽樣的項目分為幾層，則要在每層分别推斷錯報，然後将各層推斷的金額加總，計算估計的總體錯報。　　（4）注冊會計師還要将在進行百分之百檢查的個别重大項目中發現的所有錯報與推斷的錯報金額彙總。

　　第五，考慮抽樣風險時，關注：　　在細節測試中，推斷的錯報是注冊會計師對總體錯報作出的最佳估計。當推斷的錯報接近或超過可容忍錯報時，注冊會計師要将各交易類别或賬戶餘額的錯報總額與該類交易或賬戶餘額的可容忍錯報相比較，并适當考慮抽樣風險，以評價樣本結果。　　第六，得出總體結論時，關注的事項：　　（1）如果樣本結果不支持總體賬面金額，且注冊會計師認為賬面金額可能存在錯報，注冊會計師通常會建議被審計單位對錯報進行調查，并在必要時調整賬面記錄。　　（2）依據被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進行調整後，注冊會計師應當将該類交易或賬戶餘額中剩餘的推斷錯報與其他交易或賬戶餘額中的錯報總額累計起來，以評價财務報表整體是否存在重大錯報。　　（3）無論樣本結果是否表明錯報總額超過了可容忍錯報，注冊會計師都應當要求被審計單位的管理層記錄已發現的事實錯報（除非明顯微小）。

　　　　二、傳統變量抽樣★★　　（一）含義及優缺點　　傳統變量抽樣運用正态分布理論，根據樣本結果推斷總體的特征。　　傳統變量抽樣的優點主要包括：　　（1）如果賬面金額與審定金額之間存在較多差異，傳統變量抽樣可能隻需較小的樣本規模就能滿足審計目标；　　（2）注冊會計師關注總體的低估時，使用傳統變量抽樣比貨币單元抽樣更合适；　　（3）需要在每一層追加選取額外的樣本項目時，傳統變量抽樣更易于擴大樣本規模；　　（4）對零餘額或負餘額項目的選取，傳統變量抽樣不需要在設計時予以特别考慮。

　　傳統變量抽樣的缺點主要包括：　　（1）傳統變量抽樣比貨币單元抽樣更複雜，注冊會計師通常需要借助計算機程序；　　（2）在傳統變量抽樣中确定樣本規模時，注冊會計師需要估計總體特征的标準差，而這種估計往往難以作出，注冊會計師可能利用以前對總體的了解或根據初始樣本的标準差進行估計；　　（3）如果存在非常大的項目，或者在總體的賬面金額與審定金額之間存在非常大的差異，而且樣本規模比較小，正态分布理論可能不适用，注冊會計師更可能得出錯誤的結論；　　（4）如果幾乎不存在錯報，傳統變量抽樣中的差異法和比率法将無法使用。

　　（二）傳統變量抽樣的方法　　在細節測試中運用傳統變量抽樣時，常見的方法有以下三種：　　1.均值法　　2.差額法　　3.比率法

　　（1）均值法。　　使用這種方法時，注冊會計師先計算樣本中所有項目審定金額的平均值，然後用這個樣本平均值乘以總體規模，得出總體金額的估計值。總體估計金額和總體賬面金額之間的差額就是推斷的總體錯報。　　均值法的計算公式如下：　　樣本審定金額的平均值＝樣本審定金額/樣本規模　　估計的總體金額＝樣本審定金額的平均值×總體規模　　推斷的總體錯報＝總體賬面金額－估計的總體金額　　（2）差額法。　　使用這種方法時，注冊會計師先計算樣本審定金額與賬面金額之間的平均差額，再以這個平均差額乘以總體規模，從而求出總體的審定金額與賬面金額的差額（即總體錯報）。　　差額法的計算公式如下：　　樣本平均錯報＝（樣本賬面金額－樣本審定金額）/樣本規模　　推斷的總體錯報＝樣本平均錯報×總體規模　　估計的總體金額＝總體賬面金額－推斷的總體錯報　　（3）比率法。　　使用這種方法時，注冊會計師先計算樣本的審定金額與賬面金額之間的比率，再以這個比率去乘總體的賬面金額，從而求出估計的總體金額。　　比率法的計算公式如下：　　比率＝樣本審定金額/樣本賬面金額　　估計的總體金額＝總體賬面金額×比率　　推斷的總體錯報＝總體賬面金額－估計的總體金額　　注意：　　第一，如果未對總體進行分層，注冊會計師通常不使用均值法。　　第二，比率法和差額法都要求樣本項目存在錯報，如果樣本項目的審定金額和賬面金額之間沒有差異，這兩種方法使用的公式所隐含的機理就會導緻錯誤的結論（即不存在抽樣風險，從而使注冊會計師在評價樣本結果時得出錯誤結論）。　　第三，如果發現錯報金額與項目的金額緊密相關，注冊會計師通常會選擇比率法；如果發現錯報金額與項目的數量緊密相關，通常會選擇差額法。　　第四，在使用傳統變量抽樣時，注冊會計師通常運用計算機程序确定樣本規模、選取樣本及評價樣本結果。

　　三、貨币單元抽樣★★　　（一）含義及優缺點　　1.含義　　貨币單元抽樣是一種運用屬性抽樣原理對貨币金額而不是對發生率得出結論的統計抽樣方法。　　貨币單元抽樣以貨币單元作為抽樣單元，總體中的每個貨币單元被選中的機會相同，所以總體中某一項目被選中的概率等于該項目的金額與總體金額的比率，項目金額越大，被選中的概率就越大，這樣有助于注冊會計師将審計重點放在較大的賬戶餘額或交易。　　注意：　　實際上注冊會計師并不是對總體中的貨币單元實施檢查，而是對包含被選取貨币單元的賬戶餘額或交易實施檢查。注冊會計師檢查的賬戶餘額或交易被稱為邏輯單元。　　2.優缺點　　貨币單元抽樣的優點主要包括：　　（1）貨币單元抽樣以屬性抽樣原理為基礎，注冊會計師可以很方便地計算樣本規模和評價樣本結果，因而通常比傳統變量抽樣更易于使用；　　（2）貨币單元抽樣在确定所需的樣本規模時無需直接考慮總體的特征（如變異性）；　　（3）貨币單元抽樣中，項目被選取的概率與其貨币金額大小成比例，因而無需通過分層減少變異性，而傳統變量抽樣通常需要對總體進行分層以減小樣本規模；　　（4）在貨币單元抽樣中使用系統選樣法選取樣本時，如果項目金額等于或大于選樣間距，貨币單元抽樣将自動識别所有單個重大項目，即該項目一定會被選中；　　（5）如果注冊會計師預計不存在錯報，貨币單元抽樣的樣本規模通常比傳統變量抽樣方法更小；　　（6）貨币單元抽樣的樣本更容易設計，且可在能夠獲得完整的最終總體之前開始選取樣本。

　　貨币單元抽樣的缺點主要包括：　　（1）貨币單元抽樣不适用于測試總體的低估，因為賬面金額小但被嚴重低估的項目被選中的概率低，如果在貨币單元抽樣中發現低估，注冊會計師在評價樣本時需要特别考慮；　　（2）對零餘額或負餘額的選取需要在設計時予以特别考慮，因為零餘額的項目在貨币單元抽樣中不會被選取；　　（3）當發現錯報時，如果風險水平一定，貨币單元抽樣在評價樣本時可能高估抽樣風險的影響，從而導緻注冊會計師更可能拒絕一個可接受的總體賬面金額；　　（4）在貨币單元抽樣中，注冊會計師通常需要逐個累計總體金額，以确定總體是否完整并與财務報表一緻，不過如果相關會計數據以電子形式儲存，就不會額外增加大量的審計成本；　　（5）當預計總體錯報的金額增加時，貨币單元抽樣所需的樣本規模也會增加，這種情況下，貨币單元抽樣的樣本規模可能大于傳統變量抽樣所需的規模。

　　（二）貨币單元抽樣運用　　1.确定樣本量　　注冊會計師可以運用樣本量規模表确定樣本量，如表4－8：　　表4－8　細節測試貨币單元抽樣樣本規模

　　2.選取樣本　　貨币單元抽樣以貨币單元作為抽樣單元，因為總體中的每一個貨币單元都有相同的規模，項目被選取的概率與其貨币金額大小成比例，因而無需分層。　　如果用系統選樣法選取樣本，注冊會計師需要先确定選樣間隔，即用總體賬面金額除以樣本規模，得到樣本間隔，然後在第一個間隔中确定一個随機起點，從這個随機起點開始，按照選樣間隔，從總體中順序選取樣本，注冊會計師再對包含被選取貨币單元的賬戶餘額或交易（即邏輯單元）實施檢查。

　　例如，在應收賬款明細賬戶中，賬戶A1、A2、A3、A4、A5……的賬面金額分别為200元、150元、350元、100元、700元......　　則整理如下表：

　　如果注冊會計師确定的選樣間隔為300元，然後從1元~300元（含300元）之間選擇一個随機起點，如第150元，随後挑選出來的樣本依次為第450元、第750元、第1050元、第1350元……注冊會計師将要實施檢查的邏輯單元為賬戶A1（包含第150元）、A3（包含第450元）、A4（包含第750元）、A5（包含第1050元）……　　注意：　　第一，如果邏輯單元的賬面金額大于或等于選樣間隔，該項目一定會被挑選出來。　　第二，如果邏輯單元的賬面金額是選樣間隔的數倍，該項目将不止一次被選中（如A5）。這種情況下，最終選取的邏輯單元數量小于确定的樣本規模。為簡化樣本評價工作，注冊會計師可能對賬面金額大于或等于選樣間隔的項目實施100%的檢查，而不将其納入抽樣總體。

　　3.推斷總體錯報　　（1）如果邏輯單元的賬面金額大于或等于選樣間隔，推斷的錯報就是該邏輯單元的實際錯報金額；　　（2）如果邏輯單元的賬面金額小于選樣間隔，注冊會計師首先計算存在錯報的所有邏輯單元的錯報百分比，這個百分比就是整個選樣間隔的錯報百分比，再用這個錯報百分比乘以選樣間隔，得出推斷錯報的金額。将所有這些推斷錯報彙總後，再加上在金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元中發現的實際錯報，注冊會計師就能計算出總體的錯報金額。　　例如，注冊會計師确定的選樣間隔是3000元，如果在樣本中發現了3個高估錯報，項目的賬面金額分别為100元、200元和5000元，審定金額分别為0元、150元和4000元，則注冊會計師推斷的錯報金額為4750元（100%×3000 25%×3000 1000）。

　　4.考慮抽樣風險　　在貨币單元抽樣中，注冊會計師通常使用表4－10中的保證系數，考慮抽樣風險的影響，計算總體錯報的上限。　　表4－10　貨币單元抽樣評價樣本結果時的保證系數（部分）

　　具體情況如下：

　　注意：　　第一，如果樣本中既有賬面金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元，又有賬面金額小于選樣間隔的邏輯單元，而且在賬面金額小于選樣間隔的邏輯單元中，既發現了錯報百分比為100%的錯報，又發現了錯報百分比低于100%的錯報。注冊會計師可以将所有樣本項目分成兩組分别計算後再彙總。　　第二，注冊會計師将總體錯報的上限與可容忍錯報進行比較。如果總體錯報的上限小于可容忍錯報，注冊會計師可以初步得出結論，樣本結果支持總體的賬面金額。　　第三，注冊會計師還應将推斷錯報（排除被審計單位管理層已更正的事實錯報）與其他事實錯報和推斷錯報彙總，以評價财務報表整體是否可能存在重大錯報。　　5.舉例　　教材第91頁，統計抽樣示例。

　　四、非統計抽樣的運用★★　　1.确定樣本量　　注冊會計師也可以利用表4－8了解細節測試的樣本規模，再考慮影響樣本規模的各種因素及非統計抽樣與貨币單元抽樣之間的差異，運用職業判斷确定所需的适當樣本規模。　　注冊會計師還可以使用下列公式确定樣本規模：　　樣本規模＝總體賬面金額/可容忍錯報×保證系數　　注冊會計師可以從表4－9中選擇适當的保證系數，再運用公式法确定樣本規模。　　2.選取樣本　　注冊會計師通常先識别單個重大項目。然後，從剩餘項目中選取樣本，或者對剩餘項目分層，并将樣本規模相應分配給各層。然後從每一層中選取樣本，但選取的方法應當能使樣本具有代表性。注冊會計師可以根據具體情況，從簡單随機選樣、系統選樣或随意選樣中挑選适當的選樣方法選取樣本，也可以使用計算機輔助審計技術提高選樣的效果。

　　3.推斷總體錯報　　根據樣本中發現的錯報金額估計總體的錯報金額時，注冊會計師可以使用比率法、差額法。　　4.考慮抽樣風險　　在非統計抽樣中，注冊會計師運用職業判斷和經驗考慮抽樣風險。　　（1）推斷的總體錯報遠遠低于可容忍錯報，注冊會計師可能合理确信，總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風險很低，因而可以接受。　　（2）如果推斷的錯報總額接近或超過可容忍錯報，注冊會計師通常得出總體實際錯報超過可容忍錯報的結論。　　（3）當推斷的錯報總額與可容忍錯報的差距既不很小又不很大時，注冊會計師應當仔細考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風險是否高得無法接受。這種情況下，注冊會計師可能會擴大樣本規模以降低抽樣風險的影響，增加的樣本量通常至少是初始樣本量的一倍。　　（4）如果推斷的錯報大于注冊會計師确定樣本規模時預計的總體錯報，注冊會計師也可能得出結論，認為總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風險是不可接受的。

　　5.舉例　　假設注冊會計師準備使用非統計抽樣方法，通過函證測試ABC公司20x6年12月31日應收賬款餘額的存在認定。20x6年12月31日，ABC公司應收賬款賬戶共有935個，其中：借方賬戶有905個，賬面金額為4 250 000元；貸方賬戶有30個，賬面金額為5 000元。　　注冊會計師作出下列判斷：　　（1）單獨測試30個貸方賬戶，另有5個借方賬戶被視為單個重大項目（單個賬戶的賬面金額大于50 000元，賬面金額共計500 000元），需要實施100%的檢査。因此，剩下的900個應收賬款借方賬戶就是注冊會計師定義的總體，總體賬面金額為3 750 000元。　　（2）注冊會計師定義的抽樣單元是每個應收賬款明細賬賬戶。　　（3）考慮到總體的變異性，注冊會計師根據各明細賬賬戶的賬面金額，将總體分成兩層：第一層包含250個賬戶（單個賬戶的賬面金額大于或等于5 000元），賬面金額共計2 500 000元；第二層包含650個賬戶（單個賬戶的賬面金額小于5 000元），賬面金額共計1 250 000元。　　（4）可接受的誤受風險為10%。　　（5）可容忍的錯報為150 000元。　　（6）預計的總體錯報為30 000元。　　根據表4-8，當可接受的誤受險為10%，可容忍的錯報與總體賬面金額之比為4%，預計總體錯報與可容忍錯報之比為20%時，樣本量為86。注冊會計師運用職業判斷和經驗，認為這個樣本規模是适當的，不需要調整。注冊會計師根據各層賬面金額在總體賬面金額中的占比大緻分配樣本，從第一層選取58個項目，從第二層選取28個項目。　　注冊會計師對91個賬戶（86個樣本加上5個單個重大項目）逐一實施函證程序，收到了80個詢證函回函。注冊會計師對沒有收到回函的11個賬戶實施了替代程序，認為能夠合理保證這些賬戶不存在錯報。在收到回函的80個賬戶中，有4個存在高估，注冊會計師對其作了進一步調查，确定隻是筆誤導緻，不涉及舞弊等因素。錯報情況如表4-11所示。　　表4-11 錯報彙總

　　注：為方便彙總錯報，此表将單個重大賬戶一并納入。但實際上，注冊會計師需要對單個重大賬戶實施100%的檢查。　　注冊會計師運用職業判斷和經驗認為，錯報金額與項目的金額而非數量緊密相關，因此選擇比率法評價樣本結果。注冊會計師分别推斷每一層的錯報金額：第一層的推斷錯報金額約為1015元（300÷739 000×2 500 000），第二層的推斷錯報金額約為3 000元（150÷62 500×1 250 000）。再加上實施100%檢査的單個重大賬戶中發現的錯報，注冊會計師推斷的錯報總額為5 015元（1 000 1 015 3 000）。ABC公司的管理層同意更正1 450元的事實錯報，因此，剩餘的推斷錯報為3 565元（5 015 -1 450）。剩餘的推斷錯報（3 565元）遠遠低于可容忍錯報（150 000元），注冊會計師認為總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風險很低，因而總體可以接受。也就是說，即使在其推斷的錯報上加上合理的抽樣風險允許限度，也不會出現一個超過可容忍錯報的總額。　　注冊會計師得出結論，樣本結果支持應收賬款賬面金額。不過，注冊會計師還應将剩餘的推斷錯報與其他事實錯報和推斷錯報彙總，以評價财務報表整體是否可能存在重大錯報。　　另外，運用公式法計算樣本規模：3 750 000÷150 000×3.41=85.25，與之前的86很接近。

更多精彩资讯请关注tft每日頭條，我们将持续为您更新最新资讯!