一、增值稅專用發票的意義

辯護律師為虛開增值稅專用發票罪展開辯護的第一步，是充分理解增值稅專用發票的意義與原理。

我國現行的增值稅制度是消費性增值稅，即允許納稅人在計算增值稅時，将外購固定資産的價值一次性全部扣除。在實踐中，通常是依據銷售收入來計征增值稅的，因此就引入了稅款抵扣法。在稅款抵扣法上，增值稅的應納稅額等于銷項稅額減進項稅額。根據增值稅暫行條例的規定，賣方出售貨物或者是應稅勞務，向買方收取的價款，同時随價款收取的增值稅額就是銷項稅額。買方購進貨物或者應稅勞務向賣方支付價款，同時随價款支付的增值稅額是進項稅額。

也就是說，銷項稅額與進項稅額是同一筆錢在買方和賣方的不同稱謂。增值稅專用發票上載明的稅額對于賣方而言是銷項稅額，對于買方而言就是進項稅額。實際上，銷項稅額的實質是賣方代國家收取的款項，而進項稅額是買方所支付的一筆稅款。銷項稅額可以通過銷售收入和适用的稅率計算得出，進項稅額則隻需要憑外購項目獲得的增值稅專用發票所載明的稅額就可以确定。更為重要的是，進項稅額的抵扣不僅簡化了增值稅應納稅額的計算，而且還成為了增值稅這一稅種的一個獨特标志。所以說，增值稅專用發票就是增值稅制度的關鍵要素之一。

二、國家稅款損失的認定

關于如何理解國家稅款的損失，則涉及到增值稅的繳納原理。所謂增值稅，是指以商品和勞務在流轉過程中産生的增值額作為征稅對象而征收的一種流轉稅，貫穿企業的生産、經營、流通環節。在進入最終流通環節之前，環環征稅、環環抵扣直至進入消費環節，因此在每一個銷售環節上，銷售方均在一個納稅期限内按照該環節上的法定增值額進行納稅申報，具體的計算方式為銷項稅減去進項稅，如果銷項稅額和進項稅額之間的差額為負數，那還可結轉到下個納稅期限内進行抵扣。。環環相扣後，其征收本質實際上為增值稅為最終的消費者所承擔。

由此可見，銷項稅額和進項稅額的高低直接決定了是否繳納稅款和稅款的多少。同時也直接說明了抵扣行為是直接導緻稅款損失的主要原因，而造成抵扣行為有所不同的原因則在于是否有虛開增值稅專用發票。單純的虛開行為，不會造成稅款的損失，因其原本就沒有實質交易、沒有銷售行為，因而本身就不具備納稅義務，從而在增值稅繳納環節不繳或少繳稅款也不會産生國家稅款流失的後果。若行為人僅開票但受票人未申報抵扣，則其不可能造成國家稅款的損失，故推斷其主觀上也不具有騙取國家稅款的目的，不構成虛開增值稅專用發票罪。因此，實踐中為虛增業務、誇大業績等目的虛開增值稅專用發票後未用于抵扣的行為一般不作犯罪處理。隻有在受票方将該不應進行抵扣的發票進行了進項抵扣，或者準備用于抵扣，同時開票方不繳或少繳銷項稅款，才能産生國家稅收損失的後果或危險。在考察虛開行為時，需一并考察下遊受票方是否進行抵扣，以及上遊銷售方是否繳納了稅款。隻有在下遊受票方已進行抵扣，但上遊銷售方未繳或少繳稅款的情況下，才會造成國家稅款的流失。

至于将虛開增值稅專用發票不用于抵扣但用于入賬沖減營業額偷逃其他應繳稅款的情況，最高人民法院所公布的刑事指導案例第107号蘆才興虛開抵扣稅款發票案的裁判理由與最高人民法院研究室在《關于如何認定以“挂靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》中對蘆才興案與泉州市松苑綿滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案的回複認為将虛開增值稅專用發票不用于抵扣但用于入賬沖減營業額偷逃其他應繳稅款的行為雖然也造成了國家稅款損失，但因不是以抵扣稅款的方式導緻國家稅款損失，仍不能以虛開增值稅專用發票罪對行為定性。對于該類無抵扣但造成國家稅款損失的行為，因其屬于采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報的行為，若逃避繳納稅款數額較大并拒不補繳，則應以逃稅罪追究其刑事責任。

1. 國家稅款損失的辯護要點
2. 無罪辯護

1.虛開行為的開票人已經全額申報繳納增值稅款的，不會造成國家稅款損失

該觀點的理論依據來源于《關于納稅人虛開增值稅專用發票補征稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33号）（以下簡稱“《公告》”），該文件規定納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發票的行為，應按《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國發票管理辦法》的有關規定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。

但是，理論界有學者認為《公告》不符合稅收法定的規定。《增值稅暫行條例》第一條對增值稅納稅義務人作出定義，即在中華人民共和國境内銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。顯然，按照《增值稅暫行條例》的規定，隻有發生應稅行為時才需要繳納增值稅，而開票行為顯然不是應稅行為，虛開人不是應稅貨物和勞務的銷售人，也就不是增值稅納稅義務人。在這種情況下，國家稅務總局要求把虛開人按照納稅人對待，要求其繳納稅款，并不合理。該理論觀點目前在實踐中基本未被稅務機關、司法機關采納，但也同樣值得辯護律師思考。

根據增值稅流轉的原理，增值稅流轉中存在上家繳納增值稅與下家以進項稅（即上家繳納的增值稅）抵扣銷項稅的兩個環節。在開票方與受票方同在一地的情況下，即使下家受票方存在以虛開的增值稅專用發票申報抵扣行為，隻要上家開票方全額繳納了虛開增值稅專用發票所對應的增值稅，而不是用手中剩餘的進項稅去抵扣或在繳納後利用稅收優惠政策申報退稅，那麼即使發票是虛開的，該地稅款也并未因為受票方的抵扣行為而有所受損；在開票方與受票方不在一地的情況下，受票方所在地的稅務機關固然會因虛開行為而導緻應收稅額減少，但開票方所在地的稅務機關會因虛開行為而在本不必完稅的情況下繳納稅款導緻應收稅額增加。兩地稅務機關均是國家稅務機關，總體上并不會造成國家稅款損失。

也正是因此，在存在挂靠關系且開票方已實際繳納增值稅的情況，即使存在虛開行為也因未造成國家稅款的流失而不構成虛開增值稅專用發票罪。在最高人民法院指導案例張某強虛開增值稅專用發票一案中，張某強以他人公司名義對外簽訂合同，以他人公司名義收取貨款并開具發票，所産生的交易稅款由他人公司代繳抵扣，實際貨物由本人提供，法院最後認為張某強不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

辯護人在面對虛開增值稅專用發票案件時，需要盡可能的尋找上遊完稅的證據，借助注冊會計師或稅務師出具的稅務咨詢意見，證明虛開行為不會造成國家稅款損失，增加辯護說服力。

（二）罪輕辯護

1.無實際經營活動的行為人為他人虛開銷項發票的同時又讓他人為自己虛開進項發票用于抵扣的，虛開的稅款數額為銷項或進項中數額較大的一項所對應的金額

筆者認為，對于這類“虛進虛銷”的案件，兩個環節均不存在任何真實的商品或勞務交易，即不存在繳納增值稅的事實基礎。從計稅的角度看，讓他人為行為人虛開的行為是為了虛增行為人的進項稅額，他人為行為人虛開進項發票也會使其需要繳納銷項稅額，但因該銷項稅額本身缺乏真實的商品或勞務增值的事實基礎，進而不存在繳納增值稅的義務，該環節的虛開與抵扣并不會造成新的國家稅款損失。

并且，從刑法角度看，此種情況大多是因為行為人為掩蓋對外的虛開，形成銷項與進項基本持平的假象，才接受他人的虛開，構成目的行為與手段行為的牽連關系，應擇一重處罰。

如果把虛開的進項與銷項數額累計相加,則必然發生對一個造成國家稅款損失的數額,給予重複計算,從而違反刑法上禁止重複評價原則。

在《上海市高級人民法院刑庭、上海市人民檢察院公訴處刑事法律适用問題解答》中，對虛開增值稅專用發票罪的數額如何認定的問題也作出了相應答複：

1、對于行為人向他人虛開銷項增值稅專用發票以後,為了掩蓋向他人虛開的事實,又讓他人為自己或者自己為自己虛開進項增值稅專用發票的行為,應以銷項或進項中數額較大的一項作為"虛開的稅款數額"。不能把銷項與進項發票上的稅款數額累計相加。

2、對于行為人既實施為他人虛開銷項增值稅專用發票的行為,又實施為自己或讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票的行為,二者沒有關聯,虛開的目的都是為了非法抵扣從事正常生産經營活動應當向國家繳納的稅款數額的,應将所虛開的銷項與進項稅款累計相加,一并作為"虛開的稅款數額"認定。

3、對于行為人在領取增值稅專用發票時,按票面金額的一定比例已預交的增值稅,應當從造成國家稅款損失的數額中扣除,以體現刑法公平原則的要求。

該觀點在司法判例中也有迹可循。在(2019)豫刑終450号案中，國潤公司為天華等三家下遊公司開具的增值稅專用發票即銷項票，稅額為53,411,500.24元，三家公司均進行了抵扣。但天華等三家下遊公司通過國潤公司從上遊藥廠實際進貨的稅額為14,594,021.39元，故實際偷逃的稅款應為虛開的部分稅額38,817,478.85元。因國潤公司向下遊公司開具了虛高的銷項票，為了掩蓋犯罪行為及少繳稅款，又讓與其無真實交易關系的百邦等四家公司為自己虛開了增值稅專用發票即進項票，稅額為22,268,917.34元，用于抵扣稅款。國潤公司已将上述發票入賬并進行了抵扣。對于不具有真實交易的虛開增值稅專用發票行為，由于虛開行為人不存在向國家繳稅的義務，應以虛開的進項或者銷項中較大的數額認定為其犯罪數額。故本案的犯罪數額應認定為38,817,478.85元。

在2019年中國法學會财稅法學研究會公布的“十大年度稅務司法審判案例”之一的合慧偉業商貿（北京）有限公司等虛開增值稅專用發票案中，從合慧偉業公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發票的起因看，是因為之前合慧偉業公司、山東分公司與中國誠通公司之間的貿易融資，合慧偉業公司給中國誠通公司虛開了大量的增值稅專用（進項）發票，合慧偉業公司因此留下了相應的增值稅專用（銷項）發票，為避免因此繳納相應的增值稅，合慧偉業公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開的增值稅專用（進項）發票，從事情的前因看，合慧偉業公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發票主觀上并非出于騙取國家稅款的目的。上述虛開的增值稅專用（進項）發票雖已全部認證抵扣，但考慮到之前合慧偉業公司因給中國誠通公司開具增值稅專用發票而留下的大量銷項發票，該部分發票因為沒有實際發生商品流轉，沒有産生真實的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實基礎，不繳納該部分稅款也不會給國家造成實際的稅款損失”

2.存在部分真實交易的，應扣除該部分所對應稅款金額

辦案機關在統計涉案金額時，往往會将各個行為所涉及的稅款金額簡單相加，最後得出一個總金額，二百五十萬以上就是十年以上，不到二百五十萬就是十年以下。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，隻有發生實際的經營活動，才産生向國家繳納增值稅的問題。當行為人沒有實際的經營活動，而用虛開的增值稅發票進行抵扣的時候，才會出現國家稅款損失的情況。實踐中有的案件中會存在部分真實交易，那麼，認定虛開稅款中應當扣除該真實交易部分才是犯罪嫌疑人的犯罪數額。

3.在法院判決前補繳稅款的，應将補繳部分從國家稅務損失數額中扣除

虛開稅款的補繳情況也影響着最後的量刑，在司法實踐中稅款全額補繳，對社會危害性不大的，往往量刑也能有一定的減輕。《2004年全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》中指出：如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，隻能屬于一般的行政違法行為。對于虛開增值稅專用發票損失數額的認定，傾向認為：在法院判決之前追回的被騙稅款，應從損失數額中扣除。内蒙古自治區烏蘭察布市中級人民法院（2016）内09刑初27号刑事判決中，法院認為對其補繳稅款的行為，因在立案之前，本身未計入本案的虛開增值稅金額内，并未以犯罪追究，……”，所以，可以重點審查在法院判決前所有補繳稅款的行為，并建議法官在量刑中予以考慮。

結語

綜上所述，“是否存在國家稅款損失的實害結果”對虛開增值稅專用發票罪的定罪與量刑都至關重要，而對該問題的判斷不可機械性地以“抵扣即損失”作為認定所有案件稅款損失的統一标準，應當結合增值稅流轉抵扣原理針對實踐中各類情況以及行為模式進行具體分析。同時，虛開增值稅專用發票罪也是單位犯罪的重災區，一旦司法機關認定構成單位犯罪，則相關企業中的高級管理人員等主管人員都可能面臨被追究刑事責任的風險。企業應盡快完善内部風控制度，加強合規意識，杜絕潛在的刑事風險。

作者簡介

浦 蕾

金融法學士，專注于金融領域刑事案件、公司法律服務、不良資産處置等領域的研究與服務。

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