完工百分比法的稅差如何處理?　　不久前，某從事環保項目施工的上市公司财稅負責人向筆者咨詢這樣一個問題：采用完工百分比法确認收入，産生的稅會差異應如何處理？這個問題在實務中有較強的代表性，稍有不慎很容易處理錯誤，下面我們就來說一說關于完工百分比法的稅差如何處理?我們一起去了解并探讨一下這個問題吧!

完工百分比法的稅差如何處理

　　不久前，某從事環保項目施工的上市公司财稅負責人向筆者咨詢這樣一個問題：采用完工百分比法确認收入，産生的稅會差異應如何處理？這個問題在實務中有較強的代表性，稍有不慎很容易處理錯誤。

　　《企業會計準則第14号——收入》（以下簡稱“新收入準則”）2017年7月5日發布并已在上市公司中實施。從2021年1月1日開始，該準則還将在執行企業會計準則的非上市公司施行。　　

　　對于在某一時段内履行的履約義務，新收入準則要求，履約進度能夠合理确定的，企業應在該段時間内按照履約進度确認收入，這種方法也就是所謂的完工百分比法。具體來說，企業應結合商品的性質，采用産出法或投入法确定恰當的履約進度。考慮到産出法的計算，是依據向客戶轉移商品控制權的産出指标，通常能夠客觀地反映履約進度，準則要求首選産出法，當有關産出指标無法直接觀察獲得，或獲得這些信息的成本很高時，才考慮投入法。而按照《企業所得稅法》的規定，企業按産出法或投入法确定完工進度，并據此确認項目的履約成本，均予以認可，且沒有優先順序的考慮要求。也就是說，新收入準則與《企業所得稅法》中有關履約進度的确認方法之間，并不構成實質性差異。　　

　　實務中，企業采用投入法時，通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例确定履約進度。在這種情況下，新收入準則規定，企業如果采用這種方法确定履約進度，當已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度，或已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例時，需要對已發生的成本進行适當調整。而《企業所得稅法》中對此并未做出明确規定。　　

　　值得注意的是，新收入準則要求企業按履約進度确定收入，同時應将實際發生的合同履約成本結轉為當期營業成本。但是，《國家稅務總局關于确認企業所得稅收入若幹問題的通知》（國稅函〔2008〕875号，以下簡稱“875号文件”）規定，企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款，确定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度，扣除以前納稅年度累計已确認提供勞務收入後的金額，确認為當期勞務收入。按照提供勞務估計總成本乘以完工進度，扣除以前納稅期間累計已确認勞務成本後的金額，結轉為當期勞務成本。簡言之，《企業所得稅法》要求企業按完工進度确認收入，同時按完工進度結轉成本——這與新收入準則在理念上存在較大差異，由此可能會産生稅會差異，需要企業準确進行納稅調整。

舉例來說

　　2019年10月，乙公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓（包括安裝一部電梯），合同總金額為100萬元。乙公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2019年12月，乙公司将電梯運達施工現場，并經過客戶驗收。此時，客戶已取得對電梯的控制權。但是，根據裝修進度，該電梯直到2020年2月才進行安裝。截至2019年12月，乙公司累計發生成本40萬元。其中包括支付給電梯供應商的采購成本30萬元，因采購電梯發生的運輸和人工等相關成本5萬元。假設該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段内履行的履約義務，乙公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造；乙公司采用成本法确定履約進度；上述金額均不含增值稅。

　　乙公司據此認為，其已發生的40萬元成本與履約進度不成比例，需要對履約進度的确認做出調整，将電梯的采購成本排除在已發生成本和預計總成本之外。在合同中，該電梯并不構成單項履約義務，其成本相對于預計總成本而言是重大的，乙公司是主要責任人，但未參與該電梯的設計和制造，客戶先取得了電梯的控制權，随後才接受與之相關的安裝服務。因此，乙公司在客戶取得該電梯控制權時，按照該電梯采購成本的金額，确認轉讓電梯産生的收入。　　

　　在會計處理方面，2019年12月，該合同的履約進度為（40-30）÷（80-30）=20%，應确認的收入為（100-30）×20% 30=44（萬元），成本=（80-30）×20% 30=40（萬元）。在稅務處理方面，根據875号文件的規定，乙公司的完工進度為40÷80=50%，應确認收入100×50%=50（萬元），成本80×50%=40（萬元）。由此，完工進度計算方法的差異所引發的收入确認和成本結轉之間的差額，将形成稅會暫時性差異。　　

　　值得關注的是，企業在會計處理時，按照新收入準則所結轉的成本，是實際發生的成本40萬元，而在稅務處理中，按完工百分比計算的結轉成本為40萬元，兩者雖然數額相等，但其中的計算原理其實存在很大差别。

　　實務中，收入确認的稅會差異一直是企業關注的熱點和難點問題，企業既要準确理解和運用新收入準則，真實、準确地反映企業經濟活動情況，也要關注企業會計準則與稅收法律法規之間的差異，及時、準确地進行稅務處理。

本文刊發于《中國稅務報》2020年8月21日B3版

原文标題：《企業采用完工百分比法确認收入——出現稅會差異 稅務處理不慎易出錯》

作者：曹越 何振華 郭建華

作者單位：湖南大學，國家稅務總局湖南省稅務局，中國人民大學

來源：中國稅務報

責任編輯：張越 (010)61930078

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