會計準則中自建固定資産由建造該項資産達到預定可使用狀态前所發生的必要支出構成，而稅法上對固定資産自建的計稅基礎也有相應規定。本文将分析兩者的差異及對企業所得稅的影響。（政策截止2017年6月11日）

政策依據：

1.企業會計準則第4号——固定資産

2.《企業會計準則第4号——固定資産》應用指南

3.企業所得稅法實施條例

4.國家稅務總局關于企業所得稅若幹問題的公告（國家稅務總局2011年第34号公告）

企業會計準則第4号——固定資産：

第四條 固定資産同時滿足下列條件的，才能予以确認：

   （一）與該固定資産有關的經濟利益很可能流入企業；

  （二）該固定資産的成本能夠可靠地計量。

第六條 與固定資産有關的後續支出，符合本準則第四條規定的确認條件的，應當計入固定資産成本；不符合本準則第四條規定的确認條件的，應當在發生時計入當期損益。

第九條 自行建造固定資産的成本，由建造該項資産達到預定可使用狀态前所發生的必要支出構成。

第十條 應計入固定資産成本的借款費用，按照《企業會計準則第17号——借款費用》處理。

第十三條 确定固定資産成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

第二十四條 企業根據本準則第六條的規定，将發生的固定資産後續支出計入固定資産成本的，應當終止确認被替換部分的賬面價值。

《企業會計準則第4号——固定資産》應用指南：

已達到預定可使用狀态但尚未辦理竣工決算的固定資産，應當按照估計價值确定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算後，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

二、固定資産的後續支出

   固定資産的後續支出是指固定資産在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。固定資産的更新改造等後續支出，滿足本準則第四條規定确認條件的，應當計入固定資産成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規定确認條件的固定資産修理費用等，應當在發生時計入當期損益。

企業所得稅法實施條例：

第五十八條 固定資産按照以下方法确定計稅基礎：（二）自行建造的固定資産，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

第三十七條 企業為建造、購置固定資産發生借款的，在建造、購置期間發生的合理借款費用應予以資本化計入相關資産的成本，并依照本條例的規定扣除。

第三十八條 非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

國稅函[2009]312号：企業投資者在規定期限内未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限内應繳資本額的差額應計付的利息，不得扣除。

财稅[2008]121号：向關聯方支付利息需要考慮企業其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例（金融企業5:1，其他企業2:1）及同期金融機構貸款利率水平，超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。

國稅函[2009]777号：企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，按财稅[2008]121号規定辦理；内部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額。

國家稅務總局關于企業所得稅若幹問題的公告（國家稅務總局2011年第34号公告）：

四、關于房屋、建築物固定資産改擴建的稅務處理問題

   企業對房屋、建築物固定資産在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資産原值減除提取折舊後的淨值，應并入重置後的固定資産計稅成本，并在該固定資産投入使用後的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資産的改擴建支出，并入該固定資産計稅基礎，并從改擴建完工投入使用後的次月起，重新按稅法規定的該固定資産折舊年限計提折舊，如該改擴建後的固定資産尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

政策總結：

1.如果未取得合法的憑據，即合法的發票，則稅法上不能作為計稅基礎。

2.為購置固定資産發生的利息支出，稅會一緻均應予以資本化，但稅法對利息支出有很多限制性要求，根據規定的利息支出應相應減少固定資産的計稅基礎。具體調整政策請看《利息支出的稅前扣除政策》。

3.對于因建造固定資産而發生的人員工資、福利費、工會經費、業務招待費等，在會計上都應按照會計準則計入固定資産（在建工程）。但是，稅法上對職工薪酬、福利費、工會經費、業務招待費等的支出卻是有嚴格的規定，凡是不符合稅法規定的支出不得在稅前進行扣除，或不得作為計稅基礎，或超限額部分不得作為計稅基礎。

4.會計對已達到預定可使用狀态但尚未辦理竣工決算的固定資産，應當按照估計價值确定其成本；而國稅函（2010）79号規定：企業固定資産投入使用後，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資産計稅基礎，待取得發票後調整。但該項調整應在固定資産投入使用後12個月内進行。

5.會計對固定資産的更新改造等後續支出，滿足固定資産确認條件的，應當計入固定資産成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；而稅法沒有扣除被替換部分可以稅前扣除的規定，如國家稅務總局2011年第34号公告：對房屋、建築物固定資産在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資産原值減除提取折舊後的淨值，應并入重置後的固定資産計稅成本。

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