公共基礎設施建設管理是政府工作的重要内容，體現了社會基礎設施服務水平，對其會計核算進行規範，有利于切實反映民意、實現公共服務均等化、規避重大資産管理風險。财政部于2017年印發了《政府會計準則第5号——公共基礎設施》（簡稱新準則），并要求2019年開始全面執行，但由于多種原因公共基礎設施的規範核算和管理存在難度，相關資産長期遊離于财務報表之外。

文章首先概述了新準則的印發背景和實施意義、公共基礎設施的概念和特點；然後分析了公共基礎設施資産管理與會計核算的現狀，對存在的共性問題，如管理主體複雜、入賬成本确認困難等進行歸納；最後針對實施難點，提出相應的建議，以期推進公共基礎設施規範管理的實質性落地。

一、 新準則實施的背景意義

公共基礎設施的建設目的是滿足社會公共需求、為全社會所使用，并為公衆提供公共服務。我國政府公共基礎設施規模龐大，覆蓋廣泛，為經濟社會發展提供了強有力的基礎支撐條件，對于保障、服務國計民生具有重要意義。早期，除2013年發布的《行政單位會計制度》單獨設置了“公共基礎設施”科目外，其他制度均未規範這類資産的會計核算。介于制度不健全及其他曆史原因，在以收付實現制為基礎的預算會計體制下，各單位對固定資産等政府會計主體自用資産的核算較為規範，但大量公共基礎設施資産未入賬或未恰當核算與管理，加上原來基建項目單設賬，建設過程未并入單位大賬核算，基建項目遊離于政府會計主體賬外。另外，由于公共基礎設施具有固定資産的本質屬性，部分單位将其歸類為固定資産進行會計核算。

然而，公共基礎設施是公共服務系統的重要組成部分，具有公益性和不可移動性，依賴于公共服務的規劃與地點發揮效用，且與自用資産管理方式不同，因此将其視為固定資産并不科學。各地普遍存在的資産管理和預算管理、财務管理脫節，資産使用和處置管理權責模糊，價值核算和價值管理缺位，導緻政府投資形成的巨額公共基礎設施資産，在政府會計主體資産負債表中未得到全面反映，資産的經濟社會效益難以均衡發揮。

現階段，我國深化政府部門職能改革，政府部門要在基礎建設及國家經濟發展中繼續發揮主導作用，必須進行自身管理方式的創新。為貫徹落實《國務院關于批轉财政部權責發生制政府綜合财務報告制度改革方案的通知》（國發﹝2014﹞63号）要求，構建統一、科學、規範的政府會計準則體系，2017年4月，财政部印發《政府會計準則第5号——公共基礎設施》等準則，2019年1月起，政府會計準則在全國各級各類行政事業單位全面施行。新準則明确提出，對公共基礎設施的管理維護要實行多政府會計主體負責制，将公共基礎設施單列為一類資産，界定了公共基礎設施的概念，規範了相關資産的會計确認、計量和相關信息的披露，并明确了存量資産的會計處理原則。該管理模式下，政府公共基礎設施的管理更加嚴格，道路、橋梁、綠化、水利、市政等項目設施，必須進行單獨會計科目登記核算，實現資産化管理。

新準則的出台，有利于準确核算政府公共基礎設施，進一步提高會計信息質量，全面反映政府“家底”，對于切實反映民意，實現公共服務均等化，規避重大國有資産管理風險，優化政府職能具有重要意義。

二、公共基礎設施的概念及核算

1.公共基礎設施的概念及分類

依據新準則，公共基礎設施是指政府會計主體（行政事業單位）占有并直接負責維護管理，為滿足社會公衆需求使用而控制、建設、配置的工程性公共基礎設施資産，同時具有以下特征：是一個有形資産系統或網絡的組成部分；具有特定用途；一般不可移動。它本質上是由過去的政府投資行為形成的固定經濟資源，能夠産生一定可預期的經濟利益流入，主要包括4大類：市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他基礎設施（如表1）。

表1 公共基礎設施分類表

2. 公共基礎設施的核算要求

從資産的實物形态和價值标準而言，政府會計主體控制的公共基礎設施與固定資産具有相似性，因此涉及公共基礎設施的很多業務的賬務處理與固定資産基本相同。但考慮到我國政府公共基礎設施數量衆多，在資金來源、建造、管理方式、産權關系、和用途方面與固定資産有較大區别，固定資産更強調政府會計主體占有并自用的，而非公用。

因此公共基礎設施作為政府會計主體維護管理的資産，應單獨設立“公共基礎設施”一級科目，其本身價值及産生的折舊費用等也應區别于固定資産單獨核算，以便為科學評價政府績效奠定基礎。與之相似的還有“政府儲備物資”“文物文化資産”、“保障性住房”等科目。

公共基礎設施的産權屬于國家，因此按規定，公共基礎設施由對其負有管理維護職責的政府會計主體予以确認。就政府公共基礎設施而言，其在建造、管理和維護等方面往往涉及多個部門，很多時候還涉及多個政府級次，導緻其會計确認主體也不十分明确。新準則确立了“誰負責管理維護、誰入賬”的原則。多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應當由對該資産負有主要管理維護職責或者承擔後續主要支出責任的政府會計主體予以确認。分為多個組成部分由不同政府會計主體分别管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分别對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以确認。負有管理維護公共基礎設施職責的政府會計主體通過政府購買服務方式委托企業或其他會計主體代為管理維護公共基礎設施的，該公共基礎設施應當由委托方予以确認。

資産的價值計量是會計核算的關鍵環節，也是資産管理的重要基礎。關于公共基礎設施，在初始計量方面，對自行建造、改擴建、接受無償調入和無償捐贈、外購等多種方式獲得的公共基礎設施的初始入賬成本進行了規定；在後續計量方面，對于公共基礎設施折舊或攤銷的資産範圍、折舊年限、折舊方法等進行了明确，對于公共基礎設施無償調出、對外捐贈、報廢或毀損等處置環節的會計處理也做了原則性要求。

三、新準則實施的難點

新準則正式實施已滿2年，公共基礎設施準則落實比例較低，工作推進緩慢。表現為兩方面，一是很多行政事業單位尚未開始實施公共基礎設施準則；二是少部分實施單位，公共基礎設施核算管理的完整性、規範性不足。初步分析主要有三種類型：一是沒有記錄意識，新準則學習不透，對除固定資産之外的有形資産相關規定和要求不明确；二是知道應當對公共基礎設施進行資産化核算，但在主體确定、價值核算、後期管理等方面存在困難，因此未記錄；三是未能正确區分固定資産和公共基礎設施的區别，誤将公共基礎設施一并計入固定資産科目。公共基礎設施資産核算存在諸多難點，導緻很多行政事業單位仍未能按照準則要求規範公共基礎設施的管理。

1. 重建設輕管理，會計人員不足

投資和建設任務納入對各級政府和部門的考核，單位領導十分關注，但對建成後的設施是否納入單位資産管理則重視不夠。主要由于大部分公共基礎設施無法律意義的産權證書，其建成後免費服務于公衆，既沒有國有企業資産保值增值的壓力，也沒有财政部門對公共基礎設施後期核算與管理的嚴格規定和考核。各級财政部門培訓宣傳隻針對會計人員，單位領導和中層幹部對公共基礎設施準則知之有限，加上現行的預算法和國有資産管理辦法對公共基礎設施所做具體規定較少，使得該項工作的推進缺少外部環境的支持配合。另外，新準則的落地，是一項綜合性的工作，既涉及會計核算，也涉及到大量的預算管理、資産管理、業務知識，以及信息化技術的應用，但行政事業單位相應的複合型會計從業人員不足，無法滿足資産規範核算和管理的要求。

2.資金來源複雜，産權主體不清

新準則明确，公共基礎設施的核算主體是占有并直接負責維護管理的行政事業單位，但實務操作仍存在模糊地帶。

一是發改部門在基建項目立項時未明确最終的資産使用管理單位，部分項目建設單位與資産的最終運營管理單位不統一，會計主體難以認定。

二是部分基建項目形成的公共基礎設施資産多頭管理，按照規定，各個組成部分應由各自負責管理維護的單位進行價值管理，但在實務中缺乏可操作性。例如某路、橋、隧道，建造時涉及住建、交通、鄉鎮政府、國有企業等主體，建設資金來源多元化，時間跨度長，建成後的管護分屬不同的交通部門、鄉鎮政府，管理主體權屬不明，使已建成的項目辦理移交手續困難。造成多方核算同一資産，不同主體重複記賬，形成資産虛增；或者多方均不核算，隻是登記，數據不全、資産價值失真嚴重。

三是部分項目直接立項給負責代建的臨時建設指揮部或企業，财政資金也直接撥付代建單位，項目後期管理單位不參與項目的建設，賬上也無法體現公共基礎設施項目資金撥付及在建工程資産，随着項目完工，部分建設項目資料收集不及時、經辦人員變動時不辦理交接手續，資料收集不完整，從而産生了一系列後續産權權屬不明、管理職責不清的問題。

四是公共基礎設施修繕、改擴建、維護等後續支出較大，在未建立起事權和支出責任相匹配的财政體制、後續支出責任不明的情況下，下級政府即使承擔資産管理維護責任，對于産權屬于上級的公共基礎設施，仍傾向于不納入本級政府會計核算。

3. 資産存量較大，價值評估困難

以新準則實施為節點，公共基礎設施分為新增和存量兩部分，新增資産可以依照準則核算，但存量資産計量入賬難度較大。财政部印發的《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資産核算的通知》（财會〔2018〕34 号）中對三種情況存量公共基礎設施的入賬成本做出了明确規定：一是按照曆史成本原則确定存量公共基礎設施的初始入賬成本；二是對于無法取得原始憑據、不适用曆史成本原則的存量公共基礎設施按照相關法律法規進行資産評估，再按照評估價值入賬；三是對于無法取得原始憑據又未進行過資産評估的，按照重置成本原則來确定入賬成本。規則是清楚的，但在實務中，公共基礎設施存量巨大，投資主體多，時間跨度長，加之以前重建設、輕管理，曆史資料不全，清查并核算曆史成本難度極大。而價值評估專業性強、費用高昂，導緻行政事業單位對存量公共基礎設施的清查和評估工作缺乏積極性，大量公共基礎設施資産仍然遊離于賬外，至今未得到有效解決。

四、新準則實施的建議

為完善公共基礎設施資産核算及管理問題，規範項目建設過程遊離于賬外的現象，需要提高各級行政事業單位及領導的管理意識，提升财務人員能力，以信息化手段為支撐，構建符合公共基礎設施資産運行特點和政府資産管理規律的，全生命周期的資産管理體制。

1. 提高公共基礎設施管理意識，增強财務管理人員水平

各級财政部門應當高度重視資産管理工作，通過政策宣傳、組織培訓等方式，搭建學習和交流平台，明确新準則的記賬要求，細化公共基礎設施的管理制度與核算流程，正确區分其與固定資産的界限，豐富行政事業單位資産管理幹部隊伍的知識體系，不斷提高職業判斷能力。各行政事業單位應當建立健全資産管理機構，配備複合型人才，充實會計和資産管理工作隊伍；強化職責分工，落實管理責任，避免多頭管理、相互推诿扯皮現象，為開展行政事業單位資産管理工作提供有力的組織保障。

同時，有關部門對包括公共基礎設施在内的國有資産管理開展審計和績效評價，科學設立評價指标體系，對管理機構、人員設置、資産管理事項、資産使用效果、信息系統建設和應用等情況進行考核評價，并将審計或考核結果作為國有資産配置的重要依據，推動各單位領導重視。

2. 明确建設項目主體責任，增量資産價值有序流轉

準确客觀地确認公共基礎設施的核算主體，分情況作出具體操作性實務指導，是保障新增資産按新準則順利實施的重要前提。

一是新申報的基建項目在立項審批之時必須明确業主單位，由資産最終使用、管養或運營單位作為業主單位，對于實行代建的項目，業主單位與代建單位簽訂代建合同，确定具體代建和移交事項。

二是财政部門應進一步規範财政投融資項目全流程會計核算辦法，圍繞财政資金的流向，從項目資金撥付、在建工程、竣工決算、形成資産，到資産移交、管養、修繕和報廢的全過程，實現“資金流—資産流”的閉環管理與核算。

三是建立健全财務管理、資産管理與部門職責相匹配的會計核算體系，體現财政部門、業主單位、代建單位、管養單位賬務核算的有序銜接。例如，對同一公共基礎設施多個核算主體的情況，可以考慮在财政部門資産信息化管理的前提下，由政府主導确認負主要責任的部門為核算主體，對其他負次要責任的部門确認的部分發生的資本性支出采用适當的方法彙總到核算主體入賬，或根據現有分管比例各自計入資産會計處理中，避免多頭記賬造成信息失真的弊端，确保國有資産信息準确完整。

3. 清查資産并評估價值，存量按情況分别核算

清查、評估工作是解決公共基礎設施的完整入賬問題，使政府會計制度在行政事業單位全面有效實施的重要手段。對于存量公共基礎設施，可以參照2016年财政部組織的全國行政事業單位國有資産清查的方式，進行專項清查。财政部門要出台專項清查方案，配備專門人員、專項經費，統一政策、統一步驟，清理核實基準日2018年12月31日之前的存量資産數據，摸清家底，逐項甄别核算主體；然後履行相關的審批手續，根據行業主管部門的統計需要做好分類，規範管理。清理基本建設會計賬務，按規定及時辦理基建項目竣工财務決算手續，将已交付使用的建設項目轉為資産核算，将基建投資業務納入單位會計“大賬”。對于應當确認為公共基礎設施、但已經确認為固定資産或其他資産類别的資産，政府會計主體應當在本準則首次執行日按該資産賬面價值重分類為公共基礎設施。對于應當确認但尚未入賬的存量公共基礎設施，應以業主單位為會計核算主體，指導業主單位從實際管養的實物量項目入手，追查其價值量來源，首先查找竣工财務決算報告，其次查找建設單位（代建單位）賬上工程支出，實在無據可查，可采用評估價值或重置成本。如果有些公共基礎設施已不具備使用功能，可以按照相應的報廢程序對其進行會計處理，以保障賬實相符。

其中，如果時間久遠、資料稀缺的公共基礎設施較多，政府财力不能對評估費用進行支出，重置成本也難以确定，建議由業主單位設置備查簿記錄實物量，或探索使用名義金額入賬，并在會計報表附注充分披露。公共基礎設施新準則未提倡名義金額入賬，由于名義金額極小，用它來計量價值巨大的公共基礎設施無法體現其真實價值，會誤導會計信息使用者。但名義金額作為資産計量的一種方法，在存貨、固定資産、無形資産中均認可使用，實務經驗也傾向認為個别公共基礎設施可以考慮使用，一則避免資産遺漏，二則可以在會計附注中強制披露這類公共基礎設施的狀況，反映實物數量等信息，方便會計信息使用者全面了解公共基礎設施總體情況。

4. 健全資産管理信息化系統，提高資産核算效率和精确度

面對公共基礎設施管理程序複雜、時間跨度長、涉及主體多的現狀，應當從項目籌建到運營管理，全過程采用數據信息管理系統作保障。項目審批部門與國有資産管理部門通力合作，依據項目審批部門發放的立項編碼，作為該項目的終身使用身份證，建立起全壽命期的項目追索制度。理順資産管理體制，對政府建設的所有公共基礎設施由國有資産管理部門統一委托管理，國資部門定期和行業主管單位核對資産台賬，做到賬賬相符、賬實相符。

各級财政部門和行政事業單位也應當進一步加強行政事業單位資産管理信息系統建設，積極引導軟件廠商，對原有會計信息系統和固定資産管理系統進行更新和優化，包括新建賬套、更新會計科目體系、調整會計科目餘額及核算基礎、補提相關資産的折舊與攤銷、将基建賬套納入單位“大賬”、将未入賬事項登記新賬科目，并與預算系統、決算系統、政府采購系統和非稅收入管理系統實現對接。具備條件的資産管理事項逐步實現網上辦理，減少線下工作量，通過流程化，進一步提高公共基礎設施等資産的核算效率和管理的精确程度。依托行政事業單位資産管理信息系統，建立“全面、準确、細化、動态”的行政事業單位國有資産基礎數據庫，加強數據分析，為管理決策和編制部門預算等提供參考依據。

五、總結

貫徹實施政府會計準則制度，是全面落實黨的十八屆三中全會關于“建立權責發生制的政府綜合财務報告制度”、黨的十九大關于“全面實施績效管理”等決策部署的重要舉措，對于科學、全面、準确反映政府資産負債和成本費用，加快建立現代财政制度，更好地發揮财政在國家治理中的基礎和重要支柱作用具有重要而深遠的意義。而體量較大的公共基礎設施準則是其中的一項重要内容，實施工作涉及面廣，技術性、政策性強。當前，新準則實施中還存在公共基礎設施産權主體不清，資産價值評估困難等問題，但行政事業單位應積極正視資産的各類曆史遺留情況，多部門協作，完善公共基礎設施資産管理辦法，增強财務管理人員水平，明确産權主體責任，做好全面清查評估工作，健全資産管理信息化系統，并加強審計監督和績效考核。希望通過上述難點的剖析和對策的提出，有助于公共基礎設施準則實質性落地，促進行政事業單位提升資産管理水平，為更好地改善和提升社會效益服務。（作者單位：房山區審計局）

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