【提示】早在2018年12月13日，财政部就發布了修訂的《企業會計準則第21号—租賃》（财會〔2018〕35号），但對不同類型的企業設置了不同的啟用時間：在境内外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際财務報告準則或企業會計準則編制财務報表的企業，自2019年1月1日起施行；其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。新租賃準則2021年已全面實施，那你知道新舊準則有啥區别嗎？

一、核心變化：承租人不再區分租賃類别

新租賃準則取消了承租人關于融資租賃和經營租賃的分類，要求承租人對所有租賃按單一的模型确認使用權資産和租賃負債，選擇簡化處理的短期租賃和低價值租賃除外。同時按照固定資産準則的相關規定計提折舊并進行減值測試。

這裡所說的模型是什麼？其實是類似于原融資租賃以及分期付款購買固定資産所采用的模型，簡單來說，就是需要考慮資金的時間價值以及融資成本。

這裡再科普兩個新概念：

1、什麼是使用權資産？

使用權資産是指承租人可在租賃期内使用租賃資産的權利，包括：租賃負債的初始計量金額（需要考慮時間價值），租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，承租人發生的初始直接費用，以及為拆除、恢複、複原場地等預計将發生的費用。對承租方而言，隻要是符合非短期（一年以上）和非低價值的情況，均需要确認使用權資産，你可以把它理解為類似固定資産的一種長期資産權益。對除選擇簡化處理的短期租賃和低價值租賃外的所有租賃，承租人需要确認折舊和利息費用。既然資産使用權類似于固定資産，那麼自然也需要向固定資産一樣計提折舊和減值。

2、什麼是租賃負債？

租賃負債是指承租人可在租賃期内使用租賃資産而産生的支付義務，包括：應付未付的租金的現值、未來期間租賃負債的利息，因此支付租金會減少租賃負債的賬面價值，而确認租賃負債的利息會增加其賬面價值。

【例子】生煎包公司與某寫字樓簽訂了一份長達10年的租賃合同，每年租金為50000元，租賃開始日支付了第一年的租金50000元，發生中介費5000元。

那麼這裡後9年的租金50000元按照折現率計算得出的年金現值，假設為350000元，即為租賃負債的初始計量金額，第一年的租金50000元即為租賃開始日支付的租賃付款額，中介費5000元即為初始直接費用，其合計405000元即為使用權資産的初始入賬金融；而全部支付的租金500000元與使用權資産（不包含已用銀行存款支付的直接費用）的差額可以理解為為租賃而付出的融資成本，即100000元為租賃負債-未确認融資費用，未來9年尚需支付的租金450000元即為租賃負債-租賃付款額。

借方：資産使用權 405000

租賃負債—未确認融資費用 100000

貸方：租賃負債—租賃付款額 450000

銀行存款 55000

長期以租代買，本身其實就具有融資性質。你可以這麼理解，承租人一下子拿不出一大筆錢去購買，隻能通過一年一年反複租賃的方式來獲得使用權。說白了，要是需要長期使用，如果買得起誰會選擇租賃呢？比如一幢大樓可以使用50年，我租了一層樓作為辦公場地，租期10年，在使用年限上僅占大樓使用壽命的20%，那就不具有融資性質了嗎？

因此，對于承租人而言，新準則淡化了對承租人租賃類别的區分，而是更側重于考慮資金的時間價值以及資産的實質歸屬，微微個人覺得，這是一項重大的進步。

二、出租人租賃類别判斷标準及會計處理的變化

（i）新租賃準則增加了出租人融資租賃的判斷迹象

雖然對承租人不再劃分租賃的類别，但對出租人仍采用經營租賃加融資租賃的雙重模型。

因此，我們仍然需要對融資租賃和經營租賃進行劃分和判斷。

我們原本耳熟能詳的五種判定是否屬于融資租賃的判定條件分别是：

（1）在租賃期屆滿時，租賃資産的所有權轉移給承租人。

（2）承租人有購買租賃資産的選擇權，所訂立的購買價款預計将遠低于行使選擇權時租賃資産的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理确定承租人将行使該選擇權。

通常，對行使選擇權所支付的對價是一個極低的名義對價，該對價的支付隻是為了表明轉移是有償的，比如在租賃期屆滿時航空公司有權以1元的名義價格購入定制的融資租入的客機。

（3）資産的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資産使用壽命的大部分。

這裡的大部分通常指整個使用壽命的75%以上，比如一架客機的使用壽命為20年，航空公司租了18年，那麼剩下的2年即使航空公司不再租賃，也不會對判斷租賃的性質産生影響，畢竟一輩子大多數的時間都跟了你，有沒有領證，都是你的人了。

（4）在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當于租賃資産的公允價值。

承租人往往是因為資金的原因才會選擇長期租賃。比如，客戶需要購買一台設備，價值1億元，使用壽命為20年，設備但客戶無法一下子拿出1億元，由此産生了融資租賃市場，由融資租賃公司向廠商購買設備，再與客戶簽訂融資租賃協議（可以類似理解為長期借款協議，且這項借款是專門用于該項設備的）。

同時與客戶簽訂租賃合同，由客戶每年支付700萬元的租金，這樣即解決了客戶的資金流問題，使得資産的受益期間、折舊期間與分期付款的期間更加匹配，也使融資租賃公司賺到了利息。

那麼，融資租賃長期、定制的特點，注定了折現後的租賃收款額幾乎相當甚至超過租賃資産的價值，這樣融資租賃公司才能賺到時間價值，而這裡的幾乎相當通常是90%以上。

（5） 租賃資産性質特殊，如果不作較大改造，隻有承租人才能使用。

這幾條固然可以判定是否屬于融資租賃，但不全面。

而新準則在原本五選一的判斷基礎上又新增了三條可以判斷為融資租賃的條件：

（1）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。

（2）資産餘值的公允價值波動所産生的利得或損失歸屬于承租人。

（3）承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間。

前兩條從收受益人的角度判斷，而最後一條從是否續租判斷。

如果有權行使遠低于市場水平的租金以續租，相信正常情況下承租人都會選擇續租，而出租人當然也不是傻子，這一條款的存在表明在租賃合同簽訂時即充分考慮了承租人續租的可能性，因此租賃更具有融資性質的，這一點類似于低價購買選擇權。

新準則之所以增加後面三條判斷标準是因為融資租賃和經營租賃在會計處理上有着明顯的差異，在現實中存在出租方和承租方為了符合租賃的分類而創造性地制定租賃條款，你不是說要有購買選擇權嗎，你不是說要占到租賃資産使用壽命的75%以上嗎，那我不指定購買選擇權，但提供優惠續租權，我租期不占到使用壽命的75%以上，但我可以反複續租，年年續租。

為了避免實務中，相似的經濟業務采取兩種截然不同的操作方式，為了保證會計處理的公平性，因此嚴格限定了經營租的範圍，隻有上述八條都不滿足時才可以被确認為經營租賃。

同時，新租賃準則明确了判斷是否屬于融資租賃取決于交易的實質。

（ii）增加了生産商或者經銷商作為出租人的應确認銷售收入

在正常三角關系下的出租人往往是融資租賃公司，其利潤來源于出租時的資産處置損益以及每年賺取的利息收入，這是我們被以往的租賃準則所灌輸的概念。

因此，在這種模式下會存在承租方（通常是設備的需求方）、出租方（同時是購買方，通常為融資租賃公司）以及出售方（通常是設備的生産或經銷商）這三種角色，由融資租賃公司購買定制的固定資産再出租給需求方。

但随着經濟業務的發展以及準則定義的改變，這種模式被打破了。現實中也有生産商或者經銷商直接扮演融資公司的角色，或者從另一個角度來看，就是分期付款購買長期資産。

如果是生産商或經銷商直接作為出租人的新模式，在租賃期開始日應當按照租賃資産公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低确認收入，并按照租賃資産賬面價值扣除未擔保餘值的現值後的餘額結轉銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。

（iii）改變了出租人對經營租賃的會計處理

新準則規定出租人的與經營租賃相關的初始直接費用由原計入當期損益改為資本化，岀租人發生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化至租賃标的資産的成本， 在租賃期内按照與租金收入相同的确認基礎分期計入當期損益。

三、特殊業務模式：轉租賃

新準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分别根據承租人和出租人的會計處理要求，進行會計處理。

原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照準則采用簡化會計處理方法的，應将轉租賃分類為經營租賃。

原租賃為融資租賃的，按以下規定進行處理：

（1）終止确認與原租賃相關且轉給轉租承租人的使用權資産，并确認轉租賃投資淨額；

（2）将使用權資産與轉租賃投資淨額之間的差額确認為損益；

（3）在資産負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租

人的租賃付款額。

（4）在轉租期間，中間出租人既要确認轉租賃的融資收益，也要确認原租賃的利息費用

四、特殊業務模式：售後租回

對于售後收回租回應該根據收入準則的相關規定，先确認是否屬于銷售。

如果資産轉讓屬于銷售的，承租人即賣方按原資産賬面金額中與所保留使用權有關的部分确認和計量租回形成的使用權資産，并對轉讓至出租人的權利确認相關利得或損失。

如果資産轉讓不屬于銷售的，承租人即買房在租期結束後不需要付出對價（或者極小的名義對價）即可收回該資産，則承租方繼續确認轉讓資産不變，将應付款項作為長期應付賬款處理，租賃方即買方則做相反處理。

銷售對價低于市場公允價值的，做預付租金處理，銷售對價高于公允價值的，做出租人向承租人進行額外融資處理。

五、其他變化

由于新舊準則變化的内容比較多和瑣碎，這裡僅羅列部分微微個人認為比較主要的點，其他一些變化，如租賃定義範圍的變化等等大家可以自行閱讀準則。

（i）重新定義了租賃開始日：

由原來的承租人有權行使其使用租賃資産的權利的開始日改為出租人提供租賃資産使其可供承租人使用的起始日期。

舉個例子，2021年1月1日交付使用，2021年4月1日開始支付租金，三個月免租期，則2021年1月1日為租賃開始日。

（ii）更改了對折現率的定義

租賃折現率由原租賃的内含利率或租賃合同規定的利率或同期銀行貸款利率改為租賃的内含利率或承租人的增量借款利率。

并以此為基礎作為固定的周期性利率計算租賃費用的利息費用，不再适用租賃合同規定的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資産價值接近的資産，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

租賃負債的利息費用按照上述折現率計算利息費用，不再使用實際利率法來計算利息費用。

（ii）增加了租賃的分拆、合并、變更

增加了分拆合同中的租賃部分和非租賃部分的條款：

合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當将合同予以分拆，并分别各項單獨租賃進行會計處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當将租賃和非租賃部分進行分拆，除非企業适用新租賃準則的簡化處理。分拆時，各租賃部分應當分别按照新租賃準則進行會計處理，非租賃部分應當按照其他适用的企業會計準則進行會計處理。

【承租人的處理】

在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應當按照各項租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價。租賃和非租賃部分的相對單獨價格，應當根據岀租人或類似資産供應方就該部分或類似部分向企業單獨收取的價格确定。如果可觀察的單獨價格不易于獲得, 承租人應當最大限度地利用可觀察的信息估計單獨價格。

為簡化處理，承租人可以按照租賃資産的類别選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當将各租賃部分及與其相關的非租賃部分分别合并為租賃，按照新租賃準則進行會計處理。

舉個例子，生煎包公司同時租賃了一台推土機、一輛卡車和一台長臂挖掘機用于采礦業務，年租金70萬元，包括設備的維護費。由于三台設備均可單獨使用，因此生煎包公司将其視為單獨的三項租賃，而其分别對應的設備維修費則屬于非租賃部分。生煎包公司需要采用合理的分攤方式将70萬元年租金分别分攤至三個租賃部分和三個非租賃部分。

【出租人的處理】

出租人應當分拆租賃部分和非租賃部分，根據收入準則關于交易價格分攤的規定分攤合同對價。

增加了合同合并的處理：

企業與同一交易方或其關聯方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（1）該兩份或多份合同基于總體商業目的而訂立并構成“一攬子交易”，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業目的。

（2）該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

（3）該兩份或多份合同讓渡的資産使用權合起來構成一項單獨租賃。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。

明确租賃變更的會計處理，單獨或不滿足單獨的租賃變更：

作為一項單獨的租賃的變更：

（1）該變更通過增加一項或多項租賃資産的使用權而擴大了租賃範圍；

（2）增加的對價與租賃範圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當。

不滿足作為一項單獨的租賃的變更：

（1）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經營租賃的，出租人應當自最難變更生效日開始将其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資淨額作為租賃資産的賬面價值；

（2）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應當按照金融工具确認和計量準則關于修改或重新議定合同的規定進行會計處理。

（iv）完善了披露相關内容

明确了使用權資産和租賃負債單獨列示，利息費用和折舊費用分别列示，償還租賃負債本金和利息的現金計入籌資活動現金流出。

好了，今天的小講堂就到這裡了，新準則對承租人分類的變化彌補了原準則對于經營租賃承租人在資産負債表中不确認其取得的資産使用權和租金支付義務的不足，同時收緊了出租人對于經營租賃的認定，使得會計處理能夠更好地反映經濟業務的實質。

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