随着經濟的發展及各種創新業務的産生，由于合夥企業組織的靈活性，合夥企業通常被作為各種創新業務的載體出現，其中自然人作為合夥企業的投資人（合夥人），由于對于某些創新業務方面的專長優勢，除了根據合夥協議中的約定，按照投入資金比例取得相應合夥企業的利潤外，還可以約定合夥企業的利潤達到一定金額後，按照超過規定金額部分的一定比例收取相應的報酬（通常稱為“業績報酬”或者“超額收益”）。本文中，針對該部分取得的超額業績報酬如何繳納個人所得稅的問題，筆者作出如下分析。

稅法規定,合夥企業以每一個合夥人為納稅義務人，合夥企業合夥人是自然人的，繳納個人所得稅。合夥企業生産經營所得和其他所得采取“先分後稅”的原則。其中《關于合夥企業合夥人所得稅問題的通知》（财稅〔2008〕159号，以下簡稱“159号文”）規定合夥企業的合夥人按照下列原則确定應納稅所得稅額：

（一）合夥企業的合夥人以合夥企業的生産經營所得和其他所得，按照合夥協議約定的分配比例确定應納稅所得額。

（二）合夥協議未約定或者約定不明确的，以全部生産經營所得和其他所得，按照合夥人協商決定的分配比例确定應納稅所得額。

（三）協商不成的，以全部生産經營所得和其他所得，按照合夥人實繳出資比例确定應納稅所得額。

（四）無法确定出資比例的，以全部生産經營所得和其他所得，按照合夥人數量平均計算每個合夥人的應納稅所得額。

因此，由于業績報酬的比例一般是在合夥企業達到一定的考核指标後，再根據合夥企業的實際盈利情況，按照一定的比例提取支付給自然人合夥人；實際盈利情況屬于未來的一種經營後的利潤成果，該成果不能準确在預先确定，應該是屬于上述159号文中第二種合夥協議未約定或者約定不明确無法确定出資比例的情形。由于在合夥企業經營後取得實際成果後才能判定自然人合夥人應該取得多少報酬，因此，該合夥人應納稅所得額應該是合夥協議約定的一般應分得的利潤總額與取得的超額業績報酬之和，根據個體工商戶生産經營所得按照5%至35%的超額累進稅率繳納個人所得稅。

在實際的個稅彙算清繳過程中，個稅申報表要求必須填寫個人合夥人分配比例，系統自動按照經調整後的利潤總額及分配比例計算應納所得稅，因此，業績報酬無法在申報系統中填入申報表，那麼實務操作中，如何填寫申報表進行申報，如何确定分配比例？筆者下面舉例說明。

例如：自然人（合夥人）甲與其他合夥人約定成立一家合夥企業A，分配方式約定：如果該合夥企業2019年度的應納稅所得額在600萬元以下，甲合夥人應分得利潤額按照出資比例的40%計算；如果是超過600萬元，則超過600萬元的部分甲合夥人應分得的比例為60%。2019年度該合夥企業實際經營所得為800萬元。則甲合夥人應該确定的應納稅所得額＝600×40%＋200×60%＝360（萬元）。因此，按照159号文的有關規定，該甲合夥人的分配比例＝360÷800＝45%，而不是按照出資比例計算的40%。甲合夥人填寫《關于修訂個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2019年第7号）附件5《個人所得稅經營所得申報表》時，其分配比例為45%。甲合夥人應該按照35%的适用稅率，65500元的速算扣除數計算繳納個人所得稅。

但是在實際工作情況中，有很多合夥企業的操作方式是采用合夥人通過開具勞務發票的形式，支付該部分的業績報酬，同時按照勞務報酬所得進行預扣預繳個人所得稅，并在計算合夥企業的應納稅所得額時進行扣除。該種方式的操作是錯誤的。因為，對于合夥人來講，提供給合夥企業的服務，是基于在合夥企業中的投資人身份所取得的報酬，不屬于獨立的勞務，所以，取得的業績報酬應該是該合夥人稅前經營所得的一部分，應該将超額業績報酬部分并入合夥人的應納稅所得額，按照取得經營所得稅目繳納個人所得稅，而不是按照綜合所得中的勞務報酬繳納個人所得稅。

作者：劉培一，單位：立信稅務師事務所，來源：注冊稅務師、璟行财稅。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！

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