作者：答稅平台專家 三尺冰

一、案例背景

甲公司向乙公司銷售一批商品，并負責将該批商品運送至乙公司指定的地點。合同約定含稅總價款為50萬元，但是沒有分别列明銷售和運輸的金額，合同還約定甲公司應該提供相應的增值稅專用發票。甲公司的商品成本為35萬元，發生的運輸費用為1萬元。甲公司應該如何确認收入并開具發票？

選擇1.甲公司将50萬元全額确認為銷售收入，按13%稅率開具增值稅發票；

選擇2.甲公司将50萬元在銷售商品收入和提供運輸服務之間進行分配，對銷售商品按13%，對運輸服務按6%分别計算銷項稅額，開具相應的增值稅發票。

二、案例分析

（一）業務維度分析

從商業角度來看，在合同總價款不變的情況下，甲公司希望選擇分别确認銷售收入和運輸服務收入以降低增值稅稅負，而乙公司則希望全額按13%開票，以獲得更多的進項稅額抵扣。這個矛盾永遠無法調和，實質上也不需要調和，因為甲公司最終應當根據業務實質進行開票，否則會給雙方都帶來稅務風險。

從稅務角度來看，這是一個老生常談的涉及增值稅混合銷售和兼營行為問題。《财政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（财稅〔2016〕36号）的附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規定：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資産或者不動産，适用不同稅率或者征收率的，應當分别核算适用不同稅率或者征收率的銷售額；未分别核算的，從高适用稅率。第四十條規定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生産、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生産、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生産、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在内。在實務中，混合銷售和兼營行為難以清晰劃分，加之增值稅對貨物、服務存适用不同稅率和征收率，導緻混合銷售和兼營行為的稅務處理結果相差很大，常常引發企業之間、稅企之間争議。

從會計角度來看，這屬于識别合同中的單項履約義務範疇。單項履約義務是收入确認和計量的基本單位，一項合同可能包含多個單項履約義務。新收入準則對單項履約義務的識别，有助于稅法對收入類型的判斷，體現為财稅協同處理。

（二）業務性質分析

混合銷售和兼營的根本區别在于：銷售商品和提供勞務屬于一項銷售行為還是兩項銷售行為，也即合同包含了一個單項履約義務還是兩個單項履約義務。下面借助會計強大的确認和計量功能，結合新收入準則的相關規定，重點分析運輸是否構成單項履約義務，若不是又該如何處理。

新收入準則對單項履約義務的識别以可明确區分商品為基礎。這裡的可明确區分商品不僅包括企業為銷售而生産的商品，還包括為轉售而購進的商品或使用某商品的權利（如機票等）、向客戶提供的各種服務、随時準備向客戶提供商品或提供随時可供客戶使用的服務（如随時準備為客戶提供軟件更新服務等）、安排他人向客戶提供商品、授權使用許可、可購買額外商品的選擇權等。《企業會計準則第14号——收入》第十條規定：企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明确區分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；

（二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。

在分析運輸是否構成單獨履約義務時，還應當考慮它發生在商品控制權轉移之前還是之後。如果運輸發生在商品控制權轉移之前，比如控制權在送達乙公司指定地點時才轉移給乙公司，此時運輸本質上和将産成品從車間運至倉庫等内部生産活動沒有區别，運輸費用構成甲公司的履約成本。

如果運輸發生在商品控制權轉移之後，比如商品控制權在出庫時已經轉移給乙公司，甲公司仍需負責運輸至乙公司指定地點，此時需要進一步分析運輸和銷售的關系。新收入準則明确，下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：

1. 企業需提供重大的服務以将該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合産出轉讓給客戶。

2. 該商品将對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

3. 該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

如果甲公司不負責運輸，乙公司将會放棄購買，或者該商品具有特殊性，不能由市場上的其他運輸公司完成，則表明此項運輸不能與銷售單獨區分，不構成單項履約義務，而是一項合同取得成本中的增量成本，即預期能夠收回的、不取得合同就不會發生的成本。

三、案例結論

本案例的分析結論可以如下表所示：

對企業銷售活動屬于混合銷售還是兼營的判斷可以借鑒新收入準則關于識别合同中單項履約義務的規則，在對業務展開具體分析的基礎上得出恰當的結論。

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