連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（一）

新租賃準則第九條規定，合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當将合同予以分拆，并分别各項單獨租賃進行會計處理。

合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當将租賃和非租賃部分進行分拆，除非企業适用本準則第十二條的規定進行會計處理，租賃部分應當分别按照本準則進行會計處理，非租賃部分應當按照其他适用的企業會計準則進行會計處理。

同時符合下列條件，使用已識别資産的權利構成合同中的一項單獨租賃：

(1)承租人可從單獨使用該資産或将其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利。

易于獲得的資源是指出租人或其他供應方單獨銷售或出租的商品或服務，或者承租人已從出租人或其他交易中獲得的資源。

(2)該資産與合同中的其他資産不存在高度依賴或高度關聯關系。

例如，若承租人租入資産的決定不會對承租人使用合同中的其他資産的權利産生重大影響，則表明該項資産與合同中的其他資産不存在高度依賴或高度關聯關系。

判斷使用已識别資産是否構成一項單獨租賃，如圖1-4所示。

出租人可能要求承租人承擔某些款項，卻并未向承租人轉移商品或服務。例如，出租人可能将管理費或與租賃相關的其他成本計入應付金額，而未向承租人轉移商品或服務。此類應付金額不構成合同中單獨的組成部分，而應視為總對價的一部分分攤至單獨識别的合同組成部分。

在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應當按照各項租賃部分的單獨價格及非租賃的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價。

租賃和非租賃部分的相對單獨價格，應當根據出租人或類似資産供應方就該部分或類似部分向企業單獨收取的價格确定。如果可觀察的單獨價格不易于獲得，承租人應當最大限度地利用可觀察的信息估計單獨價格。

準則第十二條規定：為簡化處理，承租人可以按照租賃資産的類别選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當将各租賃部分及與其相關的非租賃部分分别合并為租賃，按照本準則進行會計處理。但是，對于按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和計量》應分拆的嵌入衍生工具，承租人不應将其與租賃部分合并進行會計處理。

承租人的拆分處理流程，詳見圖1-5所示。

甲公司從乙公司租賃一台推土機、一輛卡車和一台長臂挖掘機用于采礦業務，租賃期為4年。乙公司同意在整個租賃期内維護各項設備。合同固定對價為3,000,000.00元，按年分期支付，每年支付750,000.00元。合同對價包含了各項設備的維護費用。

假定甲公司未采用簡化處理，而是将非租賃部分（維護服務）與租入的各項設備分别進行會計處理。

分析：

甲公司經過評估後認為租入的推土機、卡車和長臂挖掘機分别屬于單獨租賃，理由如下：

1.甲公司可從單獨使用這三項設備中的每一項，或将其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利（比如，甲公司易于租入或購買卡車或挖掘機用于采礦業務）；

2.盡管甲公司租入這三項設備隻有一個目的（采礦業務），但是這些設備之間不存在高度依賴或高度關聯關系。

因此，甲公司得出結論，合同中存在三個租賃部分和對應的三個非租賃部分（維護服務）。甲公司需将合同對價分攤至三個租賃部分和非租賃部分。

市場上有多家供應方提供類似推土機和卡車的維護服務，因此這兩項租入設備的維護服務存在可觀察的單獨價格。假設其他供應方的支付條款與甲、乙公司簽訂的合同條款相似，甲公司能夠确定推土機和卡車維護服務的可觀察單獨價格為160,000.00元和80,000.00元。長臂挖掘機是高度專業化機械，其他供應方不出租類似挖掘機或為其提供維護服務。乙公司對從本公司購買相似長臂挖掘機的客戶提供4年的維護服務，可觀察對價為固定金額280,000.00，分4年支付。因此，甲公司估計長臂挖掘機維護服務的單獨價格為280,000.00元。甲公司觀察到乙公司在市場上單獨出租租賃期為4年的推土機、卡車和長臂挖掘機的價格分别為900,000.00元、580,000.00元和1,200,000.00元。

甲公司将合同對價3,000,000.00元分攤至租賃和非租賃部分的情況如下：

繼續看看承租人的會計分錄處理：

假定：

1.上述合同生效日是2020年1月1日，每年合同約定支付款項是在年初支付，上述金額均(單價)為不含稅金額(單價)，乙公司收取款項時按照合同約定收款日法定稅率開具增值稅專用發票。甲公司在1月3日按約定支付了款項，并受到乙公司開具的專用發票：不含稅金額750,000.00元，稅率13%，稅額97,500.00元。

2.乙公司以設備租賃和維護服務為主營業務，無融資租賃牌照。

3.租賃内含利率為10%。

4.不考慮初始成本和修複成本等資料提及的情況。

問題：甲公司租賃開始日的會計分錄

【解析】：第一步：租賃和非租賃的分拆，詳見表-1，不再贅述。

第二步：計算租賃付款額的折現值

現值=(2512500/4)×[(P/A,10%,3) 1]= 628125.00×[2.4869 1]=2190209.06元

第三步：會計分錄

（1）初始計量

借：使用權資産 2,190,209.06元

租賃負債-未确認融資費用 322,290.94元

貸：租賃負債-租賃付款額 2,512,500.00元

（2）支付租賃付款

借：租賃負債-租賃付款額 628,125.00元

制造費用等 121,875.00元

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 97,500.00元

貸：銀行存款 847,500.00元

說明：由于是預付年金，第一年不需要分攤“未确認融資費用”，也就沒有“财務費用”。

出租人應當分拆租賃部分和非租賃部分，根據《企業會計準則第14号——收入》（2017版）第二十條至第二十五條關于價格分攤的規定分攤合同對價。

企業與同一交易方或其關聯方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

1.該兩份合同或多份合同基于總體商業目的而訂立，并構成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業目的。

2.該兩份合同或多份合同中的某份合同對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

3.該兩份或多份合同讓渡的資産使用權合起來構成一項單獨的租賃。

兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。

租賃的合并處理流程，如圖1-6所示。

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