第二十三章 政府會計

【考點一】政府會計概述（★★）

一、政府會計标準體系

二、政府會計标準體系的适用範圍

政府會計标準體系适用于政府會計主體。軍隊、已納入企業财務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體，其會計核算不适用政府會計标準體系。

三、政府會計核算模式

【學堂提示】在政府會計核算模式下，政府單位應當對預算會計和财務會計進行平行記賬：納入部門預算管理的現金收支業務，在采用财務會計核算的同時應當進行預算會計核算；其他業務，僅需進行财務會計核算。

這裡的現金，是指單位的庫存現金以及其他可以随時用于支付的款項，包括銀行存款、其他貨币資金、零餘額賬戶用款額度、财政應返還額度，以及通過财政直接支付方式支付的款項。

【例題•判斷題】（2018年）根據《政府會計準則——基本準則》的規定行政事業單位對于納入預算管理的現金收支業務，在采用财務會計核算的同時應當進行預算會計核算。（√ ）

四、政府會計要素及其确認和計量

政府會計要素包括預算會計要素和财務會計要素。預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結餘；财務會計要素包括資産、負債、淨資産、收入和費用。

（一）政府預算會計要素

1.預算收入：是指政府會計主體在預算年度内依法取得的并納入預算管理的現金流入。預算收入一般在實際收到時予以确認，以實際收到的金額計量。

2.預算支出：是指政府會計主體在預算年度内依法發生并納入預算管理的現金流出。預算支出一般在實際支付時予以确認，以實際支付的金額計量。

3.預算結餘：是指政府會計主體預算年度内預算收入扣除預算支出後的資金餘額，以及曆年滾存的資金餘額。

預算結餘包括結餘資金和結轉資金。結餘資金是指年度預算執行終了，預算收入實際完成數扣除預算支出和結轉資金後剩餘的資金。結轉資金是指預算安排項目的支出年終尚未執行完畢或者因故未執行，且下年需要按原用途繼續使用的資金。

（二）政府财務會計要素

1.資産

（1）資産的定義：是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠産生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。

（2）資産類别

政府會計主體的資産按照流動性，分為流動資産和非流動資産。

（3）資産的确認條件

符合政府資産定義的經濟資源，在同時滿足以下條件時，确認為資産：

①與該經濟資源相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；

②該經濟資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

（4）資産的計量屬性 “立志顯功名“

政府資産的計量屬性主要包括曆史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額。

2.負債

（1）負債的定義：是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導緻經濟資源流出政府會計主體的現時義務。

（2）負債的分類

政府會計主體的負債按照流動性，分為流動負債和非流動負債。

（3）負債的确認條件

符合政府負債定義的義務，在同時滿足以下條件時，确認為負債：

①履行該義務很可能導緻含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出政府會計主體；

②該義務的金額能夠可靠地計量。

（4）負債的計量屬性

政府負債的計量屬性主要包括曆史成本、現值和公允價值。

3.淨資産：是指政府會計主體資産扣除負債後的淨額。其金額取決于資産和負債的計量。

4.收入

（1）收入的定義：是指報告期内導緻政府會計主體淨資産增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。

（2）收入的确認條件

收入的确認應當同時滿足以下條件：

①與收入相關的含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源很可能流入政府會計主體；

②含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流入會導緻政府會計主體資産增加或者負債減少；

③流入金額能夠可靠地計量。

5.費用

（1）費用的定義

費用是指報告期内導緻政府會計主體淨資産減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。

（2）費用的确認條件

費用的确認應當同時滿足以下條件：

①與費用相關的含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源很可能流出政府會計主體；

②含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出會導緻政府會計主體資産減少或者負債增加；

1. 出金額能夠可靠地計量。

【例題•多選題】（2020年）下列關于政府會計要素的表述中，正确的有（ABCD ）。

A.資産是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠産生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源

B.負債是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導緻經濟資源流出政府會計主體的現時義務

C.淨資産是指政府會計主體資産扣除負債後的淨額

D.收入是指報告期内導緻政府會計主體淨資産增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入

【例題•多選題】（2019年）下列各項中，屬于政府預算會計要素的有（ABD　）。

A.預算結餘 B.預算收入 C.淨資産 D.預算支出

【解析】選項C，淨資産是财務會計要素。

【例題•多選題】（2020年）下列各項中，屬于政府會計中資産計量屬性的有（ACD）。

A.公允價值 B.可變現淨值 C.曆史成本 D.名義金額

【解析】政府會計資産的計量屬性主要包括曆史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，可變現淨值不屬于政府會計資産的計量屬性。

五、政府決算報告和财務報告

【考點二】政府單位特定業務的核算（★★）

一、政府單位會計核算的基本特點

（1）政府單位會計核算應當具備财務會計與預算會計雙重功能。

（2）單位财務會計實行權責發生制。

反映單位财務狀況的會計等式為“資産－負債=淨資産”，反映單位運行情況的會計等式為“收入－費用=本期盈餘”，本期盈餘經分配後最終轉入淨資産。

（3）單位預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的從其規定。

政府單位預算會計等式為“預算收入－預算支出=預算結餘”。

二、财政撥款收支業務

（一）财政直接支付的程序

在财政直接支付方式下，單位在需要使用财政資金時，按照批複的部門預算和資金使用計劃，向财政國庫支付執行機構提出支付申請。财政國庫支付執行機構根據批複的部門預算和資金使用計劃及相關要求對支付申請審核無誤後，向代理銀行發出支付令，并通知中國人民銀行國庫部門，通過代理銀行進入全國銀行清算系統實時清算，财政資金從國庫單一賬戶劃撥到收款人的銀行賬戶。

【例題•多選題】（2021年）2×20 年 12 月 31 日，甲行政單位财政直接支付指标款與當年财政直接支付實際支出數之間的差額為 30 萬元，2×21 年 1 月 1 日，财政部門恢複了該單位的财政直接支付額度，2×21 年 1 月 20 日，該單位以财政直接支付方式購買一批辦公用品（屬于上年預算指标數），支付給供應商 10 萬元，不考慮其他因素。甲行政單位對購買辦公用品的下列會計處理表述中，正确的有（ ABCD ）。

A.減少财政應返還額度 10 萬元 B.增加庫存物品 10 萬元 C.增加行政支出 10 萬元 D.減少資金結存 10 萬元

【解析】2×21 年 1 月 20 日，财務會計分錄：

借：庫存物品 10

貸：财政應返還額度 10

預算會計分錄：

借：行政支出 10

貸：資金結存——财政應返還額度 10

（二）财政授權支付的程序

在财政授權支付方式下，單位按照批複的部門預算和資金使用計劃，向财政國庫支付執行機構申請授權支付的月度用款限額，财政國庫支付執行機構将批準後的限額通知代理銀行和單位，并通知中國人民銀行國庫部門。單位在月度用款限額内，自行開具支付令，通過财政國庫支付執行機構轉由代理銀行向收款人付款，并與國庫單一賬戶清算。

三、非财政撥款收支業務

（一）事業（預算）收入

事業收入是指事業單位開展專業業務活動及其輔助活動實現的收入，不包括從同級政府财政部門取得的各類财政撥款。

【學堂提示1】事業活動中涉及增值稅業務的，事業收入按照實際收到的金額扣除增值稅銷項稅之後的金額入賬，事業預算收入按照實際收到的金額入賬。 貸：事業收入 其他應交稅費 貸：事業預算收入 收到金額

【學堂提示2】事業單位對于因開展專業業務活動及其輔助活動取得的非同級财政撥款收入（包括兩大類，一類是從同級财政以外的同級政府部門取得的橫向轉撥财政款，另一類是從上級或下級政府取得的各類财政款），應當通過“事業收入”和“事業預算收入”科目下的“非同級财政撥款”明細科目核算；對于其他非同級财政撥款收入，應當通過“非同級财政撥款收入”和“非同級财政撥款預算收入”科目核算。

（二）捐贈（預算）收入和支出

1.捐贈（預算）收入

捐贈收入指單位接受其他單位或者個人捐贈取得的收入，包括現金捐贈收入和非現金捐贈收入。

四、預算結轉結餘及分配業務（新增）

單位在預算會計中應當嚴格區分财政撥款結轉結餘和非财政撥款結轉結餘。财政撥

款結轉結餘不參與事業單位的結餘分配。

（一）财政撥款結轉結餘 先做結轉 再分析是否再結轉到結餘 結餘是下年不用在專門用途

1.财政撥款結轉的核算

“财政撥款結轉”科目核算單位滾存的财政撥款結轉資金。

根據财政撥款預算收入本年發生額：

借：财政撥款預算收入

  貸：财政撥款結轉

根據各項支出中的财政撥款支出本年發生額：

借：财政撥款結轉

 貸：事業支出等（财政撥款支出）

（2）年末，單位沖銷有關明細科目餘額，将“财政撥款結轉——本年收支結轉、年初餘額調整、歸集調入、歸集調出、歸集上繳、單位内部調劑”科目餘額轉入“财政撥款結轉——累計結轉”科目。

（3）完成上述财政撥款收支結轉後，單位應當對财政撥款結轉各明細項目執行情況進行分析，按照有關規定将符合财政撥款結餘性質的項目餘額轉入财政撥款結餘，借記“财政撥款結轉——累計結轉”科目，貸記“财政撥款結餘——結轉轉入”科目。

2.财政撥款結餘的核算

“财政撥款結餘”科目核算單位滾存的财政撥款項目支出結餘資金。

（1）年末，單位對财政撥款結轉各明細項目執行情況進行分析後，按照有關規定将符合财政撥款結餘性質的項目餘額轉入财政撥款結餘。

借：财政撥款結轉——累計結轉

 貸：财政撥款結餘——結轉轉入餘額

（2）年末，單位沖銷有關明細科目，将“财政撥款結餘——年初餘額調整、歸集上繳、單位内部調劑、結轉轉入”科目餘額轉入“财政撥款結餘”科目的累計結餘明細科目。

【例題】2021年末，某事業單位完成财政撥款收支結轉後，對财政撥款各明細項目進行綜合分析，根據有關規定将一項目結餘資金50萬元轉入财政撥款結餘。不考慮其他因素，編制事業單位的會計分錄。

【解析】年末，按照有關規定将符合财政撥款結餘性質的項目餘額轉入财政撥款結餘：

借：财政撥款結轉 500 000

貸：财政撥款結餘 500 000

【例題•單選題】事業單位在期末應将“财政撥款收入”和對應的“事業支出——财政撥款支出”進行結轉，涉及的會計科目是（ B ）。

A.非财政撥款結轉 B.财政撥款結轉 C.非财政撥款結餘 D.财政撥款結餘

【解析】事業單位在期末應将“财政撥款收入”和對應的“事業支出——财政撥款支出”進行結轉，結轉到“财政撥款結轉”科目核算，選項B正确，選項ACD錯誤。

（二）非财政撥款結轉結餘

1.非财政撥款結轉的核算

非财政撥款結轉資金是指單位除财政撥款收支、經營收支以外的各非同級财政撥款專項資金收入與其相關支出相抵後剩餘滾存的、須按規定用途使用的結轉資金。

（1）年末，單位将除财政撥款預算收入、經營預算收入以外的各類預算收入本年發生額中的專項資金收入，以及“支出”科目下各非财政撥款專項資金支出明細科目結轉至“非财政撥款結轉”科目。

（2）單位按照規定繳回非财政撥款結轉資金的，按照實際繳回資金數額，在預算會計中：

借：非财政撥款結轉——繳回資金

 貸：資金結存——貨币資金

同時，在财務會計中： 借：累計盈餘

貸：銀行存款

（3）年末，單位沖銷有關明細科目餘額。将“非财政撥款結轉——年初餘額調整、項目間接費用或管理費、繳回資金、本年收支結轉”科目餘額轉入“非财政撥款結轉——累計結轉”科目。結轉後，“非财政撥款結轉”科目除“累計結轉”明細科目外，其他明細科目應無餘額。

完成上述結轉後，單位應當對非财政撥款專項資金各項目情況進行分析，将留歸本單位使用的非财政撥款專項（項目已完成）剩餘資金轉入非财政撥款結餘。

借：非财政撥款結轉——累計結轉

  貸：非财政撥款結餘——結轉轉入

【例題•單選題】年末，完成非财政撥款專項資金結轉後，留歸本單位使用的非财政撥款結轉計入（ B ）。

A.本期盈餘 B.非财政撥款結餘——結轉轉入 C.專用基金 D.财政撥款結餘

【解析】年末，完成非财政撥款專項資金結後，留歸本單位使用的非财政撥款結轉記入“非财政撥款結餘——結轉轉入”科目，選項B正确。

2.非财政撥款結餘的核算

非财政撥款結餘指單位曆年滾存的非限定用途的非同級财政撥款結餘資金，主要為非财政撥款結餘扣除結餘分配後滾存的金額。

（1）年末，将留歸本單位使用的非财政撥款專項（項目已完成）剩餘資金轉入“非财政撥款結餘——結轉轉入”科目。

借：非财政撥款結轉——累計結轉

 貸：非财政撥款結餘——結轉轉入

（2）有企業所得稅繳納義務的事業單位實際繳納企業所得稅時，按照繳納金額，

在預算會計中：

借：非财政撥款結餘——累計結餘

 貸：資金結存——貨币資金

同時，在财務會計中： 借：其他應繳稅費——單位應交所得稅

  貸：銀行存款等

（3）年末，沖銷有關明細科目餘額。将“非财政撥款結餘——年初餘額調整、項目間接費用或管理費、結轉轉入”科目餘額結轉入“非财政撥款結餘——累計結餘”科目。結轉後，“非财政撥款結餘”科目除“累計結餘”明細科目外，其他明細科目應無餘額。

（4）年末，事業單位将“非财政撥款結餘分配”科目餘額轉入非财政撥款結餘。

“非财政撥款結餘分配”科目為借方餘額時：

借：非财政撥款結餘——累計結餘

 貸：非财政撥款結餘分配

“非财政撥款結餘分配”科目為貸方餘額時：

借：非财政撥款結餘分配

貸：非财政撥款結餘——累計結餘

年末，行政單位将“其他結餘”科目餘額轉入“非财政撥款結餘”科目。

3.專用結餘的核算

專用結餘是指事業單位按照規定從非财政撥款結餘中提取的具有專門用途的資金。

“專用結餘”科目，核算專用結餘資金的變動和滾存情況。根據有關規定從本年度非财政撥款結餘或經營結餘中提取基金的，按照提取金額：

借：非财政撥款結餘分配

  貸：專用結餘

根據規定使用從非财政撥款結餘或經營結餘中提取的專用基金時，按照使用金額：

借：專用結餘

  貸：資金結存——貨币資金

“專用結餘”科目年末貸方餘額，反映事業單位從非同級财政撥款結餘中提取的專用基金的累計滾存數額。

4.經營結餘的核算

“經營結餘”科目，核算事業單位在本年度經營活動收支相抵後餘額彌補以前年度經營虧損後的餘額。

5.其他結餘的核算

“其他結餘”科目，核算單位本年度除财政撥款收支、非同級财政專項資金收支和經營收支以外各項收支相抵後的餘額。

年末，行政單位将本科目餘額轉入“非财政撥款結餘——累計結餘”科目；事業單位将本科目餘額轉入“非财政撥款結餘分配”科目。

6.非财政撥款結餘分配的核算

“非财政撥款結餘分配”科目，核算事業單位本年度非财政撥款結餘分配的情況和結果。

年末，事業單位應将“其他結餘”科目餘額和“經營結餘”科目貸方餘額轉入“非财政撥款結餘分配”科目。

根據有關規定提取專用基金的，按照提取的金額：

借：非财政撥款結餘分配

 貸：專用結餘

同時，在财務會計中按照相同金額： 借：本年盈餘分配

 貸：專用基金

然後，将“非财政撥款結餘分配”科目餘額轉入非财政撥款結餘。

【例題•單選題】下列各項中，政府單位會計期末應結轉記入“其他結餘”科目的是（B）。

A.“上級補助預算收入”科目本期發生額中的專項資金收入

B.“其他預算收入”科目本期發生額中的非專項資金收入

C.“其他預算收入”科目本期發生額中的專項資金收入

D.“事業預算收入”科目本期發生額中的專項資金收入

【解析】其他結餘是指除财政撥款資金、非同級财政專項資金、經營資金以外的資金轉入其他結餘，其他預算收入中的非專項資金收入屬于上述項目，應轉入其他結餘，選項A正确；上級補助預算收入、其他預算收入和事業預算收入中的專項資金收入應轉入非财政撥款結轉中，選項ACD錯誤。

五、淨資産業務

淨資産是指政府會計主體資産扣除負債後的淨額。單位财務會計淨資産的來源主要包括累計實現的盈餘和無償調撥的淨資産。

（一）本期盈餘及本年盈餘分配

1.本期盈餘的核算

“本期盈餘”科目核算單位本期各項收入、費用相抵後的餘額。

2.本年盈餘分配的核算

“本年盈餘分配”科目核算單位本年度盈餘分配的情況和結果。

（二）專用基金

“專用基金”科目核算事業單位按照規定提取或設置的具有專門用途的淨資産，主要包括職工福利基金、科技成果轉換基金等。事業單位從本年度非财政撥款結餘或經營結餘中提取專用基金的，在财務會計中通過“專用基金”科目核算的同時，還應在預算會計“專用結餘”科目進行核算。

（三）無償調撥淨資産

按照行政事業單位資産管理相關規定，政府單位之間可以無償調撥資産。通常情況下，無償調撥非現金資産不涉及資金業務，因此不需要進行預算會計核算（除非以現金支付相關費用等）。

年末，單位應将“無償調撥淨資産”科目餘額轉入“累計盈餘”科目。

【例題】2021年5月5日，某行政單位接受其他部門無償調入庫存物品一批，該批庫存物品在調出方的賬面價值為20 000元，經驗收合格後入庫。庫存物品調入過程中該單位以銀行存款支付運輸費1 000元。不考慮相關稅費。

要求：編制上述業務相關會計分錄。

【解析】編制财務會計分錄：

借：庫存物品 21 000

貸：銀行存款 1 000

無償調撥淨資産 20 000

同時，編制預算會計分錄：

借：其他支出 1 000

貸：資金結存——貨币資金 1 000

（四）權益法調整

“權益法調整”科目核算事業單位持有的長期股權投資采用權益法核算時，按照被投資單位除淨損益和利潤分配以外的所有者權益變動份額調整長期股權投資賬面餘額而計入淨資産的金額。

（五）以前年度盈餘調整

“以前年度盈餘調整”科目核算單位本年度發生的調整以前年度盈餘的事項，包括本年度發生的重要前期差錯更正涉及調整以前年度盈餘的事項。

（六）累計盈餘

“累計盈餘”科目核算單位曆年實現的盈餘扣除盈餘分配後滾存的金額，以及因無償調入調出資産産生的淨資産變動額。

1.年末，将“本年盈餘分配”科目餘額轉入

借：本年盈餘分配

　　貸：累計盈餘（或相反分錄）

2.将“無償調撥淨資産”科目的餘額轉入“累計盈餘”：

借：無償調撥淨資産

　　貸：累計盈餘（或相反分錄）

六、資産業務

（一）資産業務的共性内容

1.資産取得

2.資産處置

按照規定，資産處置的形式包括無償調撥、出售、出讓、轉讓、置換、對外捐贈、報廢、毀損以及貨币性資産損失核銷等。

單位應當将被處置資産賬面價值轉銷計入資産處置費用，并按照“收支兩條線”将處置淨收益上繳财政。如按規定将資産處置淨收益納入單位預算管理的，應将淨收益計入當期收入。

（二）固定資産

1.固定資産分類

（1）房屋及構築物；

（2）專用設備；

（3）通用設備。

【學堂提示】有些資産單位價值雖未達到規定标準，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應當确認為固定資産。

2.固定資産折舊的範圍

單位應當按月對固定資産計提折舊，下列固定資産除外：

（1）文物和陳列品；

（2）動植物；

（3）圖書、檔案；

（4）單獨計價入賬的土地；

（5）以名義金額計量的固定資産。

3.固定資産折舊時間

固定資産應當按月計提折舊，當月增加的固定資産，當月開始計提折舊；當月減少的固定資産，當月不再計提折舊。

【例題•多選題】下列各項中，事業單位當月不應計提折舊的有（ ABC ）。

A.已提足折舊仍繼續使用的固定資産B.文物和陳列品 C.以名義金額計量的固定資産 D.當月達到預定可使用狀态的辦公大樓

【解析】固定資産提足折舊後，無論能否繼續使用，均不再計提折舊，選項A正确；單位應當按月對固定資産計提折舊，下列固定資産除外：（1）文物和陳列品；（2）動植物；（3）圖書、檔案；（4）單獨計價入賬的土地；（5）以名義金額計量的固定資産，選項D錯誤。

（三）長期股權投資

1. 取得長期股權投資的處理

長期股權投資在取得時，應當按照實際成本作為初始投資成本。

【學堂提示】以未入賬的無形資産取得長期股權投資的，應當在财務會計中，按照評估價值與相關稅費的合計金額作為長期股權投資的入賬金額。

2.長期股權投資持有期間的會計處理

長期股權投資在持有期間，通常采用權益法進行核算。

事業單位無權決定被投資單位的财務和經營政策或無權參與被投資單位的财務和經營政策決策的，應當采用成本法進行核算。　　

（1）成本法的會計處理

采用成本法核算時，長期股權投資的賬面餘額通常保持不變，但追加或收回投資時，應當相應調整其賬面餘額。

（2）權益法的會計處理

采用權益法核算的，事業單位應當根據其在被投資單位所享有的所有者權益份額的變動對長期股權投資的賬面餘額進行調整。

【例題】甲科研事業單位（簡稱“甲單位”）報經批準于2×19年1月10日以自行研發的專利技術作價出資，與乙企業共同成立丙有限責任公司（假定相關的産權手續于當日辦理完畢）。甲單位該專利技術賬面餘額40萬元，累計攤銷10萬元，評估價值300萬元。丙公司注冊資本500萬元，甲單位股權比例為60%，能夠決定丙公司财務和經營政策（權益法）。

2×19年丙公司全年實現淨利潤300萬元、除淨利潤以外的所有者權益減少額為50萬元。2×20年4月，丙公司宣告向股東分派利潤100萬元，6月，丙公司實際向股東支付了利潤100萬元。2×20年丙公司全年發生淨虧損800萬元。2×21年丙公司全年實現淨利潤200萬元。假定不考慮稅費等其他因素。

【解析】甲單位的賬務處理如下：

（1）2×19年1月以無形資産取得長期股權投資

借：長期股權投資——丙公司（成本）　 3 000 000

　　無形資産累計攤銷　　　 100 000

　　貸：無形資産　　　　 400 000

　　　　其他收入　 （貸方差額） 2 700 000 資産處置費用（借方差）

（2）2×19年12月31日。

确認對丙公司投資收益：

借：長期股權投資——丙公司（損益調整） 1 800 000（3 000 000×60%）

　　貸：投資收益　 　1 800 000

确認丙公司除淨利潤以外的所有者權益減少額中應分擔的份額：

借：權益法調整　300 000（500 000×60%）

　　貸：長期股權投資——丙公司（其他權益變動）300 000

（3）2×20年4月确認丙公司宣告分派利潤中應享有份額。

借：應收股利 600 000（1 000 000×60%）

　貸：長期股權投資——丙公司（損益調整）　600 000

宣告分派利潤後“長期股權投資——丙公司”科目的賬面餘額＝3 000 000＋1 800 000－300 000－600 000＝3 900 000（元）

2×20年6月，實際收到丙公司發放的股利

　　借：銀行存款　　　　　　　600 000

　　　　貸：應收股利　　　　　　　600 000

　　同時，在預算會計中：

　　借：資金結存——貨币資金　600 000

　　　　貸：投資預算收益 　　　　 600 000

　　（4）2×20年12月31日，确認對丙公司的投資損失。（8 000 000×60%=4 800 000）

　　可減少“長期股權投資——丙公司”科目賬面餘額的金額為3 900 000元

　　借：投資收益　　　　　3 900 000

　　　貸：長期股權投資——丙公司（損益調整）3 900 000

備查登記中應記錄未減記長期股權投資的金額為900 000元（8 000 000×60%－3 900 000）；　

（5）2×21年12月31日，确認對丙公司的投資收益。

可恢複“長期股權投資——丙公司”科目賬面餘額＝300 000元（2 000 000×60%－900 000）

借：長期股權投資——丙公司（損益調整）300 000

　　貸：投資收益　　　　 　　300 000

【例題•單選題】（2021年）2×19年1月1日，甲事業單位以銀行存款2 000萬元取得乙40%的有表決權股份，采用權益法核算。2×19年度乙公司實現淨利潤500萬元，2×20年3月1日乙公司宣告發放現金股利200萬元，3月20日支付現金股利，2×20年度乙公司發生虧損100萬元，不考慮其他因素，則2×20年12月31日長期股權投資賬面餘額為（ B ）萬元。

A. 2 200 B. 2 080 C. 2 120 D. 2 000

【解析】政府會計主體在取得長期股權投資時，應當按照實際成本作為初始投資成本，在持有期間通常采用權益法進行核算。本題中，長期股權投資賬面餘額=2 000 500×40%－200×40%－100×40%=2 080（萬元），選項B正确；選項A錯誤，未按比例确認乙公司宣告發放的現金股利及産生的虧損；選項C錯誤，未按比例确認2×19年度乙公司實現淨利潤。選項D錯誤，誤将初始投資成本作為2×20年末賬面餘額。

本題會計分錄如下：

（1）2×19年1月1日取得股權時，在财務會計中：

借：長期股權投資——投資成本 2 000

貸：銀行存款 2 000

同時，在預算會計中：

借：投資支出 2 000

貸：資金結存——貨币資金 2 000

（2）2×19年實現淨利潤時，在财務會計中：

借：長期股權投資——損益調整 200

貸：投資收益 200

（3）2×20年3月1日宣告發放股利時，在财務會計中：

借：應收股利 80

貸：長期股權投資——損益調整 80

（4）2×20年3月20日收到股利時，在财務會計中：

借：銀行存款 80

貸：應收股利 80

同時，在預算會計中：

借：資金結存——貨币資金 80

貸：投資預算收益 80

（5）2×20年發生虧損時，在财務會計中：

借：投資收益 40

貸：長期股權投資——損益調整 40

（四）公共基礎設施

1.公共基礎設施，是指政府單位為滿足社會公共需求而控制的，同時具有以下特征的有形資産：

①是一個有形資産系統或網絡的組成部分；

②具有特定用途；

③一般不可移動。

【學堂提示】獨立于公共基礎設施、不構成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋建築物、設備、車輛等，應當确認為固定資産。

2.會計處理

公共基礎設施在取得時，應當按照其成本入賬、其賬務處理與固定資産基本相同。

（五）政府儲備物資

政府儲備物資，是指政府單位為滿足實施國家安全與發展戰略、進行抗災救災、應對公共突發事件等特定公共需求而控制的，同時具有下列特征的有形資産：

（1）在應對可能發生的特定事件或情形時動用；

（2）其購入、存儲保管、更新（輪換）、動用等由政府及相關部門發布的專門管理制度規範。

【例題】甲行政單位（簡稱“甲單位”）負有對國家某大類救災物資的行政管理職責，負責制定相關的收儲、動用方案。2×19年8月12日，甲單位按規定動用救災物資，向災區發出一批救災物資。其中，發出的A類物資為一次消耗性物資，發出後不再收回，發出的該類物資賬面成本為6 000 000元；發出的B類物資為可重複使用物資，預期能夠大部 分收回，共發出B類物資2 000件，每件賬面成本6 000元。至10月20日，甲單位實際收回B類物資1 800件并按規定的質量标準予以驗收，其餘的200件在救災中發生毀損。

【解析】甲單位的賬務處理如下：

（1）2×19年8月12日發出救災物資。

　　借：業務活動費用　　6 000 000

　　　　貸：政府儲備物資——A類物資　6 000 000

　　借：政府儲備物資——B類物資（發出）12 000 000（2 000×6 000）

　　　　貸：政府儲備物資——B類物資（在庫）　12 000 000

（2）2×19年10月20目收回B類物資。

　　借：政府儲備物資——B類物資（在庫）10 800 000（1 800×6 000）

　　　　業務活動費用　 1 200 000（200×6000）

　　　　貸：政府儲備物資——B類物資（發出）12000000

七、負債業務

（一）應繳财政款

應繳财政款是指單位取得或應收的按照規定應當上繳财政的款項，包括應繳國庫的款項和應繳财政專戶的款項。

單位按照國家稅法等有關規定應當繳納的各種稅費，通過“應交增值稅”“其他應交稅費”科目核算，不通過“應繳财政款”科目核算。

單位取得或應收按照規定應繳财政的款項時：

借：銀行存款、應收賬款等

 貸：應繳财政款

單位上繳應繳财政的款項時，按照實際上繳的金額編制會計分錄為：

借：應繳财政款

  貸：銀行存款

由于應繳财政的款項不屬于納入部門預算管理的現金收支，因此不進行預算會計處理。

（二）應付職工薪酬

應付職工薪酬，是指按有關對規定應付給職工（含長期聘用人員）及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資、國家統一規定的津貼補貼等。

【例題】2022年4月，某事業單位為開展專業業務活動及其輔助活動人員發放工資 500 000元，津貼300 000元，獎金100 000元，按規定應代扣代繳個人所得稅30 000元，該單位以國庫授權支付方式支付薪酬并上繳代扣的個人所得稅。編制該事業單位上述業務會計分錄。

【解析】（1）計算應付職工薪酬時：

借：業務活動費用 900 000

貸：應付職工薪酬 900 000

（2）代扣個人所得稅時：

借：應付職工薪酬 30 000

貸：其他應交稅費——應交個人所得稅 30 000

（3）實際支付職工薪酬：

借：應付職工薪酬 870 000

貸：零餘額賬戶用款額度 870 000

同時，編制預算會計分錄：

借：事業支出 870 000

貸：資金結存——零餘額賬戶用款額度 870 000

（4）上繳代扣的個人所得稅時：

借：其他應交稅費——應交個人所得稅 30 000

貸：零餘額賬戶用款額度 30 000

同時，編制預算會計分錄：

借：事業支出 30 000

貸：資金結存——零餘額賬戶用款額度 30 000

（三）借款的核算

借款是事業單位從銀行或其他金融機構等借入的款項。

八、受托代理業務

受托代理資産，是指政府單位接受委托方委托管理的各項資産，包括受托指定轉贈的物資、受托存儲保管的物資和罰沒物資等。

九、PPP項目合同（新增）

（一）PPP項目合同的概念

PPP項目合同，是指政府方與社會資本方依法依規就PPP項目合作所訂立的合同。

（二）主要賬務處理

1. PPP項目資産取得時的賬務處理

（1）社會資本方投資建造形成的PPP項目資産，政府方應當在資産驗收合格交付使用時，按照确定的成本（包括該項資産自建造開始至驗收合格交付使用前所發生的全部必要支出），進行會計處理為：

借：PPP項目資産

  貸：PPP項目淨資産

對于已交付使用但尚末辦理竣工财務決算手續的PPP項目資産，政府方應當按暫估價值記入“PPP項目資産”科目；待辦理竣工财務決算後，政府方應當按照實際成本與暫估價值的差額，進行會計處理為：

借：PPP項目資産

 貸：PPP項目淨資産 或相反分錄。

（2）社會資本方從第三方購買形成的PPP項目資産，政府方應當在資産驗收合格交付使用時，按照确定的成本（包括該項資産的購買價款、相關稅費以及驗收合格交付使用前發生的可歸屬于該項資産的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等），進行會計處理為：

借：PPP項目資産 價稅費

  貸：PPP項目淨資産

（3）使用社會資本方現有資産形成的PPP項目資産，政府方應當在PPP項目開始運營日，按照該項資産的評估價值進行會計處理為：

借：PPP項目資産

貸：PPP項目淨資産

（4）使用政府方現有資産形成的PPP項目資産，無須進行資産評估的，政府方應當在PPP項目開始運營日，進行會計處理為：

借：PPP項目資産（該資産的賬面價值）

  公共基礎設施累計折舊（攤銷）

貸：公共基礎設施等

按照相關規定需要進行資産評估的，政府方應當按照資産評估價值，借記“PPP項目資産”科目，按照資産已計提的累計折舊或攤銷，借記“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”等科目，按照資産的賬面餘額，貸記“公共基礎設施”等科目，按照資産評估價值與賬面價值的差額，貸記“其他收入”科目或借記 “其他費用”科目。

（5）社會資本方對政府方原有資産進行改建、擴建形成的PPP項目資産，政府方應當在資産驗收合格交付使用時，按照資産改建、擴建前的賬面價值加上改建、擴建發生的支出，再扣除資産被替換部分賬面價值後的金額，進行會計處理為：

借：PPP項目資産（該資産的賬面價值）

 公共基礎設施累計折舊（攤銷）

  貸：公共基礎設施等

    PPP項目淨資産（差額）

2.PPP項目資産在項目運營期間的賬務處理

（1）對于為維護PPP項目資産的正常使用而發生的日常維修、養護等後續支出，不計入PPP項目資産的成本。

（2）對于為增加PPP項目資産的使用效能或延長其使用年限而發生的大修、改建擴建等後續支出，政府方應當在資産驗收合格交付使用時，按照相關支出扣除資産被替換部分賬面價值的差額，進行會計處理為：

借：PPP項目資産

  貸：PPP項目淨資産

（3）在PPP項目運營期間，政府方應當按月對PPP項目資産計提折舊（攤銷），但社會資本方持續進行良好維護使得其性能得到永久維護的PPP項目資産除外。對于作為PPP項目資産單獨計價入賬的土地使用權，政府方應當按照無形資産的相關規定進行攤銷。

政府方初始确認的PPP項目淨資産金額等于PPP項目資産初始入賬金額的，按月計提PPP項目資産折舊（攤銷）時，應當按照計提的PPP項目資産折舊（攤銷）金額，進行會計處理為：

借：PPP項目淨資産

  貸：PPP項目資産累計折舊（攤銷）

政府方初始确認的PPP項目淨資産金額小于PPP項目資産初始入賬金額的，按月計提PPP項目資産折舊（攤銷）時，應當按照計提的PPP項目資産折舊（攤銷）金額的相應比例（即PPP項目淨資産初始入賬金額占PPP項目資産初始入賬金額的比例），進行會計處理為： 使用政府現有的公共基礎設施由社會資本方進行更新改造 改前賬面價 改擴建支出-補替換的賬面價

借：PPP項目淨資産

  業務活動費用（差額）

  貸：PPP項目資産累計折舊（攤銷）

3.PPP項目合同終止時的賬務處理

（1）PPP項目合同終止時，PPP項目資産按規定移交至政府方的，政府方應當根據PPP項目資産的性質和用途，将其重分類為公共基礎設施等資産。無須對所移交的PPP項目資産進行資産評估的，政府方應當按移交日PPP項目資産的賬面價值，進行會計處理為：

借：公共基礎設施等

  PPP項目資産累計折舊（攤銷）

  貸：PPP項目資産

按規定需要對所移交的PPP項目資産進行資産評估的，政府方應當按照資産評估價值，進行會計處理為：

借：公共基礎設施等

其他費用（借方差額）

PPP項目資産累計折舊（攤銷）

貸：PPP項目資産

其他收入（貸方差額）

（2）PPP項目合同終止時，政府方應當将尚未沖減完的PPP項目淨資産賬面餘額轉入累計盈餘，即按PPP項目淨資産的賬面餘額，借記“PPP項目淨資産”科目，貸記“累計盈餘”科目。

十、部門（單位）合并财務報表

合并财務報表，是指反映合并主體和其全部被合并主體形成的報告主體整體财務狀況與運行情況的财務報表。合并财務報表至少包括合并資産負債表、合并收入費用表和附注。

【例題·單選題】（2019年）下列各項中，不屬于政府會計中事業單位合并财務報表體系組成部分的是（D）。

A.合并收入費用表 B.合并資産負債表 C.附注 D.合并利潤表

【解析】政府會計中事業單位合并财務報表至少包括合并資産負債表、合并收入費用表和附注。

總結考點：

1. 體系構成、不适用範圍、會計基礎、要素數、資産、負債、計量屬性、财務報告、決算報告
2. 财政撥款收支業務、直接支付、授權支付
3. 非财政撥款收支業務：捐贈收入/支出（現金：其他費用，非現金：資産處置費用）
4. 結轉結餘：四條線
5. 淨資産結轉：收入費用結轉本期盈餘——本年盈餘分配——提專用基金——累計盈餘
6. 資産業務：固定資産、長期股權投資
7. PPP項目

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