▎技術分析丨By：世聯評估
2016年5月1日營改增後，對于一般納稅人委托的房地産評估項目中的涉稅問題，大家争論不一，其中争論最大的為評估結果是否含稅？本文，筆者從營業稅和增值稅定義出發，對價内稅和價外稅的内涵進行辨析，明确營業稅和增值稅對産品價格的影響，進而剖析不同評估方法稅費的處理方式對房地産價格是否含稅的影響。
2016年3月18日，國務院常務會議決定自2016年5月1日起，我國全面推開“營改增”試點，将建築業、房地産業、金融業、生活服務業全部納入營改增試點。2017年10月30日，國務院常務會議通過《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定（草案）》，标志着實施60多年的營業稅正式退出曆史舞台。資産評估業務操作中如何考慮“增值稅”，是廣大估價人員面臨的實際問題。其中，大家對一般納稅人委托評估的房地産評估項目結果是否含稅，争議頗大。筆者從營業稅和增值稅定義出發，對價内稅和價外稅的内涵進行辨析，明确價内稅和價外稅對産品價格的影響，進而剖析不同評估方法稅費的處理方式對房地産價格是否含稅的影響。
（一）定義不同
增值稅是以單位和個人生産經營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅，實質為價外稅。營業稅是對在我國境内提供應稅勞務、轉讓無形資産或銷售不動産的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種流轉稅，實質為價内稅。
價内稅為計劃經濟的産物，是計劃價格體制下，國家提取企業盈利的一種重要課稅方式，産品價格由生産成本加平均利潤、稅金組成；價外稅為商品經濟的産物，在市場經濟條件下，生産價格由生産成本加平均利潤兩部分構成，這種情況下國家以流通中的商品為對象所征的稅款，隻能作為價格附加。
（二）理論依據不同
價内稅的理論依據是馬克思經濟學說，其基本思想是一定時期創造的國民收入，在分配給勞動者用于消費前，需要進行各項社會的必要扣除，而稅收是其中的一項，相應價格由生産成本、平均利潤率、稅金組成，從而價内稅成為價格的有機組成部分。價外稅的理論是西方經濟學的稅負轉嫁理論。西方經濟學認為，流轉稅稅負是可轉嫁的，最終由購買方承擔。因此在購買商品時，購買方支付的金額包括兩個部分，一部分是商品的價款，另一部分是國家稅金。如果此購買方是中間生産者，它可通過再生産和銷售商品，将稅負層層轉嫁，直至最終由消費者承擔，所以價外稅對于生産來說，是中性的。
由此可以看出價内稅和價外稅的本質區别在于，如果在生産環節征收價内稅，會導緻重複征稅，而價外稅無論在哪個環節征收，都不會引起重複征稅，因而價外稅是“中性”的。
因為，價内稅是商品價格的組成部分，如果某商品（A）為另一商品（B）的投入品，那麼該商品A價格中的價内稅将成為B商品的成本，包含在B商品的價格中，再一次随B商品被征稅，從而造成重複征稅。而價外稅是獨立于價格之外，從而也不會随成本進入下一商品的價格，自然也不會被重複征稅。
即：如果某商品（A）為另一商品（B）的投入品，那麼該商品A價格中的價外稅将不會成為B商品的成本，（包含在B商品的價格中的僅為A價格中不含稅的部分），跟随B商品被征稅的僅為A價格中不含稅的部分，故不會造成重複征稅。這點可以通過對增值稅的計稅原理進行佐證。
增值稅的計稅原理是通過增值稅的計稅方法體現出來的：增值稅的計稅方法是以每一生産經營環節上發生的貨物或勞務的銷售額為計稅依據，然後按規定稅率計算出貨物或勞務的整體稅負，同時通過稅款抵扣方式将外購項目在以前環節已納的稅款予以扣除，從而完全避免了重複征稅。具體體現在以下幾個方面：
從以上分析可以看出，價外稅不屬于商品的價格構成，或者說增值稅并不包含在商品的價格中。且生産方、銷售方亦不是增值稅的負擔者。那麼評估中得出的價格是否含稅呢？我們先看一下與增值稅密切相關的銷項稅與進項稅的定義。
進項稅額，是指納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資産、不動産支付或者負擔的增值稅額。是與銷項稅額對應的概念，如在購銷業務中，對于銷貨方而言，在收回貨款的同時，收回銷項稅額；對于購貨方而言，在支付貨款的同時，支付進項稅額。因此，每一個增值稅一般納稅人都會有收取的銷項稅額和支付的進項稅額。
稅法對于銷項稅額的規定如下：納稅人銷售貨物、勞務、服務、無形資産或不動産，按照銷售額和稅法規定的的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額額。其含義如下：一銷項稅額額是計算出來的，銷項稅額額=銷售額*增值稅稅率；二銷售額是不含銷項稅額額的銷售額，銷項稅額額是從購買方收取的。即：銷售方從買方收取銷售額（不含稅）與銷項稅額額，其中銷項稅額按銷售額（不含稅）的一定比例确定。至此可以确定，商品價格不包含銷項稅額，銷項稅額的确定依據為商品價格，即先定價，後定稅，稅從價定。因此，評估中的價格是否含稅與是否遵照先定價，後定稅，稅從價定的程序有很大關系，下面我們站在一般納稅人角度，對不同評估方法中稅費處理的方式對評估結果是否含稅的影響進行分析。
（一）成本法
成本法的理論依據是生産費用價值論，即商品的價格是依據其生産所必要的費用而決定，重置房地産的價格構成：
重置房地産價格=土地取得成本 開發成本 管理費用 銷售費用 投資利息 銷售稅費 開發利潤
目前業内有兩種操作方式，一種為土地成本 、開發成本、管理費用、銷售費用均不含稅，得出的重置房地産價格不含稅，一種為土地成本、開發成本、三大費用均含稅，得出的重置房地産價格含稅，具體如下：
01
不含稅重置房地産價格：土地取得成本、建設成本、管理費用均為不含稅金額，銷售費用為重置房地産價格價格的一定比例，投資利息、開發利潤以投入的成本和費用的含稅金額為基礎計算，即：
不含稅重置房地産價格=不含稅土地成本 不含稅開發成本 不含稅管理費用 銷售費用 稅金及附加 投資利息 開發利潤
不含稅現狀房地産價格=不含稅重置房地産價格-建築物折舊。
02
含稅重置房地産價格：土地取得成本、建設成本、管理費用均為含稅金額，銷售費用為房地産重置價格的一定比例，投資利息、開發利潤以投入的成本和費用的含稅金額為基礎計算，後續加回以房地産重置價格計算的應交增值稅稅額，即：
含稅重置房地産價格=含稅土地成本 含稅開發成本 含稅管理費用 銷售費用 稅金及附加 投資利息 開發利潤 應交增值稅額
上述公式可以分解如下：
含稅重置房地産價格=不含稅土地成本 不含稅開發成本 不含稅管理費用 銷售費用 進項稅額之和 稅金及附加 投資利息 開發利潤 （銷項稅額-進項稅額）
=（不含稅土地成本 不含稅開發成本 不含稅管理費用 銷售費用 稅金及附加 投資利息 開發利潤） 銷項稅額
由此看出，上面公式計算得出的房地産重置價格是含銷項稅額的。括号内為不含稅房地産價格，加銷項稅額後為含稅房地産價格。在得出房地産的重置價格後，需扣除建築物折舊，在含稅重置房地産價格的基礎上直接扣除折舊時不合理的，因此：
不含稅重置房地産價格=含稅重置房地産價格/（1 增值稅稅率）
不含稅現狀房産價格=不含稅重置房地産價格-建築物折舊
通過兩種方式求取的現狀房地産價格均為不含稅，因為扣除折舊的基數采用不包含銷項稅額的重置價是更為合理的處理方式，且不含稅重置房地産價格是符合價外稅的原理，因此這種處理方式更快捷且合理，最後也可以通過加回增值稅得出含稅現狀房地産價格。
（二）收益法
收益法的理論依據是預期原理，即：淨收益=有效毛收入-運營費用-稅金及附加，其中運營費用=房地産稅 房屋保險費 維修費 管理費用，确定淨收益後再采用恰當的折現率，折現計算房地産收益現值。此處争議的焦點是租金收入和各項費用在評估過程中采用含稅價還是不含稅價，采用不同的方式确定的結果是否含稅？
評估過程中租金收入與各項費用均采用不含稅價，則不含稅淨收益=不含稅租金收入-不含稅運營費用-（城建稅、教育費附加、印花稅等），得出不含稅淨收益，采用合适的收益率，并結合物業剩餘使用年期，确定的房地産收益價值為不含稅價值。此處的稅金及附加為城建稅、教育費附加、印花稅等。
評估過程中租金收入與各項費用均采用含稅價，則淨收益=（不含稅租金收入 銷項稅額）-（不含稅運營費用 進項稅額）-（應交增值稅 稅金及附加）
淨收益=（不含稅租金收入 銷項稅額）-（不含稅運營費用 進項稅額）-（銷項稅額-進項稅額）-（城建稅、教育費附加、印花稅等）
=不含稅租金收入-不含稅運營費用-（城建稅、教育費附加、印花稅等）
與上面租金收入與各項費用與均采用不含稅價是一緻的，兩種處理方式得出的淨收益均為不含稅淨收益，故兩種處理方式得出的房地産收益價值均為不含稅價值。
（三）比較法
比較法的理論依據是房地産價格形成的替代原理，即在同一個房地産市場上有相近的價格，通過對相關因素的修正得出委估對象價格，計算公式為：
房地産價格=可比實例價格×交易情況修正系數×市場狀況修正系數×區位狀況修正系數×實物狀況修正系數×權益狀況修正系數
在選取适當的可比實例後，就要建立比較基礎，在這裡統一稅費負擔的時候對可比實例的價格的稅費負擔進行調整，如果統一為含稅價格，進行修正後，通過扣稅的方式可以得出不含稅房地産價格，但增值稅作為市場價格之外的因素參與各項修正不合适，因此統一為不含稅價格後，再進行修正，直接得出不含稅結果更合理，也更符合價外稅的原理。
（四）假設開發法
假設開發法的理論依據與收益法一樣也是預期原理，是“成本法”重置價格的倒算法，具體估價方法有動态分析法和靜态分析法，靜态分析法采用含稅項與不含稅項的結果與“成本法”不一緻，分析如下：
一種為銷售收入與續建成本費用均含稅，一種為銷售收入與續建成本費用均不含稅，具體如下：
01
銷售收入與續建成本費用均含稅，則：
在建工程(V)=（不含稅銷售收入 銷項稅額）-（不含稅續建成本 不含稅管理費用 不含稅銷售費用 進項稅額（包含取得V的進項稅額））-應交增值稅-稅金及附加-投資利息-開發利潤
=不含稅銷售收入-（不含稅續建成本 不含稅管理費用 不含稅銷售費用） （銷項稅額-進項稅額（包含取得V的進項稅額））-（銷項稅額-進項稅額（包含取得V的進項稅額）） -稅金及附加-投資利息-開發利潤
=不含稅銷售收入-（不含稅續建成本 不含稅管理費用 不含稅銷售費用 稅金及附加 投資利息 開發利潤）
02
另外一種銷售收入與續建成本費用均不含稅，則：
在建工程(V)=不含稅銷售收入-（不含稅續建成本 不含稅管理費用 不含稅銷售費用 稅金及附加 投資利息 開發利潤）
上述等式需注意銷售費用的計算基數為銷售收入，是否含稅取決于銷售收入是否含稅；投資利息、開發利潤的計算基數均為含稅成本和費用之和。
雖然兩種方法得出的在建工程（V）均為不含稅價格，但銷售收入與續建成本費用均不含稅處理方式更符合價外稅的原理。
采用動态分析法建議采用含稅銷售收入和含稅的成本費用的方式，因為采用含稅收入對開發商的資金成本與資金運用有一定影響，且更接近實際發生的現金流，在采用動态分析法時，通過稅費的清算等方式，可以在符合價外稅原理的情況下确定房地産的不含稅價格。
五、總結
通過對增值稅和營業稅定義的分析，可以确定增值稅屬于價外稅，營業稅是價内稅，故“營改增”後，商品的價格中是不含稅的。在一般納稅人委托評估的業務中，對估價對象可采用成本法、收益法、比較法或假設開發法進行評估，其中比較法考慮到增值稅參與修正不合适，故建議直接采用不含稅實例價格修正得出不含稅評估結果；成本法雖然可以求出含稅的重置價，但考慮折舊扣除時以含稅重置價為基數進行計算不合理，故采用成本法時建議采用不含稅計算方式；收益法和假設開發法計算公式拆解後最終得出的結果是不含稅的，這點與價外稅不屬于商品價格構成的本質是契合的。因此，筆者建議在一般納稅人委托評估的業務中，在稅費處理方面，遵守價外稅的原理，即先定價，後定稅，稅從價定。
綜上，通過對各種評估方法不同稅費處理方式的分析，四種方法的評估價格遵守價外稅的原理，均為不含稅價格，但在實際交易過程中，産品的最終消費者才是增值稅的最終承擔者，評估機構接受委托對資産價值進行評估，評估目的具有多樣性，最終評估價格是否含稅需與評估目的相契合，也要考慮評估對象納稅人身份的影響。如果最終的評估結果需要呈現含稅價格，就遵照“先定價，後定稅，稅從價定”的程序呈現含稅價，否則就呈現不含稅價格。總之，不論我們對稅費采用何種處理方式，均需要在報告中做出披露和假設，以便于報告使用者更好的理解評估結果的内涵。
本文作者：世聯評估，全國領先土地房地産、資産評估機構，擁有強大的評估師團隊，持有RICS、MAI、HKIS等國際學會資質，緻力專業持續領先，以前瞻視角深度解讀房地産市場，内容首發價值領地公衆号，原創精彩不斷！
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