【每月精選20220403】企業所得稅彙算清繳後的賬務調整，您懂嗎？

稅法規定，企業所得稅分月或者分季預繳。除年度中間終止經營活動外，企業應當自年度終了之日起五個月内，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并彙算清繳，結清應繳或應退稅款。

由于在上年末，對于"應交稅費——應交所得稅"是在會計利潤基礎上簡單調整後計提的，其結果與彙算結果可能存在不一緻。因此，彙算清繳後企業多數情況下是需要進行賬務調整。

進行賬務調整，我們必須先分清楚自己企業适用的會計準則或會計制度是什麼，否則就會出現"張冠李戴"的笑話。

目前企業适用的會計準則或會計制度有三類，在進行企業所得稅年度申報前，必須在《A000000企業所得稅年度納稅申報基礎信息表》中選擇企業适用的"會計準則或會計制度"，截圖如下：

根據該表的填報說明，107會計準則或會計制度類型代碼表如下：

本文主要讨論企業的賬務處理，對于事業單位和其他經濟組織彙算清繳後的賬務調整暫不涉及。

根據《小企業會計準則》的規定，既不确認遞延所得稅，又不進行追溯調整。因此，适用《小企業會計準則》的，賬務調整相對簡單。無論是彙算結果應該是補稅還是退稅，調整時科目都全部計入"所得稅費用"科目就行：1、需要補稅時，借記"所得稅費用"，貸記"應交稅費——應交所得稅"；2、需要退稅或原計提多了的，借記"應交稅費——應交所得稅"，貸記"所得稅費用"。實際補稅或退稅時，一方記"應交稅費——應交所得稅"，一方記"銀行存款"。

由于适用《小企業會計準則》賬務處理簡單，不是本文重點，後續内容主要以《企業會計準則》内容為準（企業會計制度的賬務基本類似，可參考）。

企業所得稅彙算清繳可以延後至次年的5月31日前，企業年終賬務處理是不可能等到彙算清繳完成後才進行，一般都是在年終時根據企業利潤情況和初步的稅會差異納稅調整情況，先預計企業所得稅應交數計入"應交稅費——應交企業所得稅"；然後次年5月31日前進行彙算清繳。經過仔細填報申報表和對稅會差異進行清理并進行納稅調整，彙算結果可能三種情況：

第一種情況：企業應交數與計提數剛好相等（概率較低）；

第二種情況：企業應交數小于計提數；

第三種情況：企業應交數大于計提數。

後兩種情況肯定都需要進行賬務調整，第一種情況也可能需要進行賬務調整的。

适用《企業會計準則》或《企業會計制度》，需要區分永久性差異和暫時性差異，還需要對暫時性差異區分"應納稅暫時性差異"和"可抵扣暫時性差異"，因為不同的稅會差異可能意味着不同的賬務調整。

永久性差異是指某一會計期間内，由于國家會計制度（準則）和稅法規定在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所産生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，永久存在，不會在以後各期轉回抵銷。

有些會計報表上确認的收入或期間費用，在稅法上則不屬于應稅收入或稅前扣除費用；而有些财務報表上不屬于收入的項目，在稅法上卻作為應稅收入；有些财務報表不存在的費用，在稅務上卻可以扣除。

目前的永久性差異主要有：

1.企業所得稅優惠政策帶來的收入與費用（扣除）差異，包括：

（1）免稅收入，包括國債利息收入、地方政府債券利息收入等；

（2）減計收入，包括綜合利用資源生産産品取得的收入等；

（3）所得減免和加計扣除等，包括農、林、牧、漁業項目，研發費用加計扣除等。

2.超過稅法規定扣除标準的費用或損失，包括超标的職工福利費、廣宣費等。

3.稅法規定不得稅前扣除的支出，包括稅收滞納金，罰金、罰款和被沒收财物的損失，與取得收入無關的支出等。

暫時性差異是指資産、負債的賬面價值與其計稅基礎不同而産生的差額。因資産、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，産生了在未來收回資産或清償債務的期間内，應納稅所得額增加或減少并導緻未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業的資産或負債，在有關暫時性差異發生當期，符合确認條件的情況下，應當确認相關的遞延所得稅資産或遞延所得稅負債。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資産、負債的賬面價值與其計稅基礎不同産生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

1.應納稅暫時性差異

通俗講，是指按稅法處理上本年度不用納稅或少交稅，但在以後年度要産生應納稅的暫時性差異。比如固定資産在本年度采用一次性扣除，就會産生本年度少納稅，但是以後年度會因納稅調整而産生補交這部分少交的稅款。

2.可抵扣暫時性差異

通俗講，是指稅法上本年度要納稅或多交稅，但在以後年度可抵扣稅額的暫時性差異。比如廣告費和業務宣傳費本年度超标，超标部分在本年度會因納稅調整而需要多交稅，以後年度會因該超标部分稅前扣除而在以後年度少交稅，相當于本年度多交稅部分而在以後年度進行了抵扣。

下面分幾種情況介紹企業所得稅彙算後的賬務處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業在納稅年度的年底計提應交所得稅時未予以考慮或少考慮的那部分）：

1.當應納稅所得調增額大于調減額時，按兩者之差做如下處理：

第一步：補提"應交企業所得稅"

借：以前年度損益調整

貸：應交稅費——應交企業所得稅

第二步：追溯調整（沖減多計提的"盈餘公積"）

借：利潤分配——未分配利潤

盈餘公積

貸：以前年度損益調整

【案例-1】彙算清繳發現永久性差異中應納稅所得調增額大于調減額的賬務調整

資料：甲公司2020年5月31日，對其2019年度企業所得稅進行了彙算清繳。通過彙算清繳發現以下事項：

1.違反環境保護法，被當地環保金罰款50萬元；

2.企業研發費用中有40萬元可以享受加計扣除（加計扣除比例75%）。

假定甲公司除上述稅會差異外不存在其他差異；甲公司企業所得稅稅率25%；2019年度共計計提企業所得稅100萬元并已經全部申報預繳，其"應交稅費——應交企業所得稅"在2020年5月1日的餘額為0。

假定甲公司盈餘公積按照淨利潤的10%計提。

問題：甲公司彙算清繳後的賬務調整

解析：

（1）稅務處理

違反環境保護法罰款不得稅前扣除，應做納稅調增；研發費用可以按75%扣除，應做納稅調減。案例所涉及到兩處差異均屬于永久性差異，隻會影響當期應納稅所得額，不影響以後年度的應納稅所得額。

應納稅所得額調整金額=50-40*75%=20萬元

應補繳企業所得稅=20*25%=5萬元

（2）賬務調整

第一步：補提"應交企業所得稅"

借：以前年度損益調整 5萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅 5萬元

第二步：追溯調整，沖減多計提的"盈餘公積"：

借：利潤分配——未分配利潤 4.5萬元

盈餘公積 0.5萬元（5*10%）

貸：以前年度損益調整 5萬元

2.當應納稅所得調增額小于調減額時，按兩者之差做如下處理：

第一步：沖減多計提的"應交企業所得稅"

貸：應交稅費——應交企業所得稅（用紅字或負數）

貸：以前年度損益調整

第二步：追溯調整（補計提的盈餘公積）

借：以前年度損益調整

貸：利潤分配——未分配利潤

盈餘公積

【案例-2】彙算清繳發現永久性差異中應納稅所得調增額小于調減額的賬務調整

資料：A公司2020年5月31日，對其2019年度企業所得稅進行了彙算清繳。通過彙算清繳發現以下事項：

（1）違反環境保護法，被當地環保金罰款40萬元；

（2）企業研發費用中有100萬元可以享受加計扣除（加計扣除比例75%）。

假定A公司除上述稅會差異外不存在其他差異；甲公司企業所得稅稅率25%；2019年度共計計提企業所得稅100萬元已經全部預繳，其"應交稅費——應交企業所得稅"在2020年5月1日的餘額為0。

假定A公司盈餘公積按照淨利潤的10%計提。

問題：A公司彙算清繳後的賬務調整

解析：

（1）稅務處理

違反環境保護法罰款不得稅前扣除，應做納稅調增；研發費用可以按75%扣除，應做納稅調減。

應納稅所得額調整金額=40-100*75%=-35萬元

應退預繳的企業所得稅=35*25%=8.75萬元

（2）賬務調整

第一步：沖減多計提的"應交企業所得稅"：

貸：應交稅費——應交企業所得稅 -8.75萬元

貸：以前年度損益調整 8.75萬元

第二步：追溯調整，補計提"盈餘公積"：

借：以前年度損益調整 8.75萬元

貸：利潤分配——未分配利潤 7.875萬元

盈餘公積 0.875萬元（8.75*10%）

所謂"應納稅暫時性差異"，是指以後年度"應納稅"的暫時性差異。既然是以後年度才"應納稅"，那當年度就可以"不納稅"或少交稅了，而當年不交或少交稅部分就相當于是負債。比如，企業選擇适用固定資産一次性扣除優惠政策，購入當年就會少交稅，但是以後年度多交稅。

如果企業在做計提企業所得稅的會計處理時，沒有正确區分識别應納稅暫時性差異，或會計處理時企業沒有考慮适用會産生應納稅暫時性差異的稅收政策等，導緻多計提了應交所得稅，那麼賬務調整就需要沖減多計提部分。

【案例-3】假如乙公司2020年5月彙算清繳時，選擇适用固定資産一次性扣除優惠政策，一次性扣除了符合稅法規定的2019年6月購進固定資産100萬元。

而該固定資産會計處理折舊隻有10萬元。2019年底計提"應交企業所得稅"時沒有考慮一次性扣除的因素。

假如乙公司除上述納稅調整外，并無新增其他納稅調整，彙算結果導緻需退稅25萬元。

解析：

固定資産稅務上一次性扣除，會計上按照會計準則進行分期折舊；稅會差異結果導緻會在扣除的納稅年度少交稅，但是在固定資産使用期限内以後年度内通過納稅調整多交稅；最終在固定資産結束使用時，稅會差異得到彌合。因此，該差異屬于應納稅暫時性差異。

根據會計準則規定，暫時性差異并不影響當期"所得稅費用"，隻是影響當期所得稅應納稅額；應納稅暫時性差異的所得稅影響，确認為"遞延所得稅負債"。

由于乙公司在2019年底沒有确認"遞延所得稅負債"，故應補充确認；而多計提的當期納稅稅額應予以沖銷。

因此，應做賬務調整：

貸：應交稅費——應交企業所得稅 -22.5萬元（90*25%）

貸：遞延所得稅負債 22.5萬元（90*25%）

因會計折舊是10萬元，稅務折舊是100萬元，二者在2019年底的差異是90萬元。

所謂"可抵扣暫時性差異"，是指當年年度交稅，以後年度"可抵扣"的暫時性差異。既然是以後年度"可抵扣"，那當年度已交稅款就相當于是企業的一項資産。比如，企業對資産計提了減值準備，而稅法不允許稅前扣除，就會導緻會計上好似"多交稅"了，但是這部分"多交稅"款項在資産處置時可以"抵扣"。

如果企業在做計提企業所得稅的會計處理時，沒有正确區分識别可抵扣暫時性差異，或會計處理時企業沒有考慮适用會産生可抵扣暫時性差異的稅收政策等，就會導緻計提應交所得稅小于實際應交數，那麼賬務調整就需要補計提該部分補繳數。

不是所有的"可抵扣暫時性差異"都要确認"遞延所得稅資産"，需要根據謹慎性原則進行職業判斷，對有可能在以後年度得不到抵扣的暫時性差異不得确認"遞延所得稅資産"。比如企業每年的廣告費和業務宣傳費都是超标的，理論上以後年度可以繼續稅前扣除的，但是實際上因為年年超标而根本就不會有這樣的機會，所以這樣就不得确認"遞延所得稅資産"。

因此，對于可抵扣暫時性差異的賬務調整需要分兩種情況。

第一種情況：以後年度可得到抵扣的差異部分

如彙算清繳時發現，企業計提了10萬元資産減值準備，由于不得稅前扣除，彙算清繳需要補稅2.5萬元。但是，所補稅款在資産處置時可以抵扣，因此賬務調整：

借：遞延所得稅資産 2.50萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅 2.50萬元

說明：這種情況下，補繳稅款不會對企業的所有者權益産生影響。

第二種情況：以後年度有可能得不到抵扣的差異部分

雖然是可抵扣暫時性差異，但是由于以後年度可能得不到抵扣，暫時性差異就變成了永久性差異，補繳稅款就會對以前年度損益産生影響，進而對所有者權益産生影響。

比如彙算清繳發現，企業超支廣告費和業務宣傳費100萬元，由于不得稅前扣除，彙算清繳需要補稅25萬元。假定企業會計處理計提年度應交所得稅時未考慮到該稅會差異。

雖然按照稅法規定，以後年度廣告費和業務宣傳費低于限額時可以繼續扣除。但是，由于該企業業務性質決定，每年的廣告費和業務宣傳費都會超支，以前年度超支部分在以後年度不可能得到扣除。所補稅款隻能作為費用支出影響當期損益，因此賬務調整：

第一步：補提"應交企業所得稅"

借：以前年度損益調整 25.00萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅 25.00萬元

第二步：追溯調整

借：盈餘公積 2.50萬元（假定按10%計提）

利潤分配——未分配利潤 22.50萬元

貸：以前年度損益調整 25.00萬元

實務中，基本上不可能存在單一的稅會差異需要賬務調整的情況，一般情況下都是多種稅會差異共同存在。因此，實務中遇到賬務調整時一定需要化繁為簡，将各種需要進行納稅調整的情況進行分門别類處理即可。

因為可能存在各種稅會差異，雖然補計了"所得稅遞延資産"和"所得稅遞延負債"等，但是"應交稅費——應交企業所得稅"最終也有可能因正負相抵而變化為零（即不需要補繳稅款）。因此，彙算後即使既不補稅也不退稅的，也有可能需要進行賬務調整的。

在有多種差異存在時，會計調整分錄也可以合并進行，但是"所得稅遞延資産"和"所得稅遞延負債"不能相互抵消合并，其他會計科目如果相同可以合并抵消。

适用《企業會計準則》的企業，雖然因為虧損而不交所得稅，同樣可能存在賬務調整。

對于經過彙算清繳納稅調整後，企業稅務上仍然屬于虧損的，新發現的永久性差異不用進行賬務處理。

對彙算清繳納稅調整後，企業稅務上仍然屬于虧損的，新發現的永久性差異雖然不用進行賬務處理，但是需要調整稅務确認的"虧損額"。

在企業出于虧損時，年終一般不會進行計提企業所得稅等處理。

比如，企業賬面虧損100萬元，年終未做賬務處理。所得稅彙算時，企業選擇适用固定資産一次性扣除優惠政策，将100萬元生産設備一次性扣除，而會計處理隻是計提了10萬元折舊。

所得稅彙算清繳後，稅務虧損額比會計虧損額大90萬元。當年多出的90萬元折舊額，以後年度折舊額就會少90萬元，導緻以後年度就需要"應納稅"22.5萬元（90*25%），因此這22.5萬元就是遞延所得稅負債。

同時，這22.5萬元需要以後年度"應納稅"，按照權責發生制原則當然不能确認為當年的"所得稅費用"（調整時用"以前年度損益調整"）。雖然不能确認為當年度的費用，但是又卻是會影響所有者權益，故應直接調整"利潤分配"。

借：利潤分配——未分配利潤 22.50萬元

貸：遞延所得稅負債 22.50萬元

比如企業賬面虧損了100萬元，年終未對所得稅進行賬務處理。所得稅彙算清繳時，發現企業計提減值準備10萬元，無其他稅會差異。

經過所得稅彙算的納稅調整，稅務确認虧損額為90萬元，依然不需要交稅。但是，會計上應進行賬務調整。

借：遞延所得稅資産 2.50萬元

貸：利潤分配——未分配利潤 2.50萬元

說明：彙算清繳中确認的虧損額也是一種可抵扣暫時性差異，如果企業在未來稅法規定可以彌補年限内有足夠的所得額來彌補這部分虧損，企業也可做确認"所得稅遞延資産"。

虧損企業經過納稅調整後需要補稅，就意味着雖然企業會計賬面虧損，但是經過納稅調整後，在稅務上已經不是虧損企業了。比如：

【案例-4】虧損企業經過納稅調整後需要補稅的調賬處理

資料：B公司2019年度會計利潤-100萬元，企業按會計利潤未計提應交所得稅。2020年5月份。彙算調整事項如下：

1.不得稅前扣除的罰款、不合規票據支出50萬元，調增應納稅所得額；

2.2019年11月份新購進固定資産100萬元享受一次性扣除政策（會計上折舊10萬元），調減應納稅所得額；

3.本期計提壞賬準備100萬元，調增應納稅所得額。

資料：B公司适用《企業會計準則》，企業所得稅稅率25%，盈餘公積按照淨利潤的10%提取。假定可抵扣暫時性差異以後年度均可得到抵扣。

問題：B公司彙算清繳後的調賬處理

解析：

1.第1項屬于永久性差異，應調增應納稅所得額。

第一步：補提"應交企業所得稅"

借：以前年度損益調整 12.50萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅 12.50萬元（50*25%）

第二步：追溯調整

借：利潤分配——未分配利潤 11.25萬元

盈餘公積 1.25萬元

貸：以前年度損益調整 12.50萬元

2.第2項屬于應納稅暫時性差異，應補記"遞延所得稅負債"：

貸：應交稅費——應交企業所得稅 -22.50萬元

貸：遞延所得稅負債 22.50萬元（90*25%）

3.第3項屬于可抵扣暫時性差異，應補記"遞延所得稅資産"：

借：遞延所得稅資産 25.00萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅 25.00萬元（100*25%）

說明：最終合并後，甲公司應補繳稅款15萬元（12.5-22.5 25）。

上述賬務調整過程中，将稅會差異進行區分是為了講解賬務調整的原理，實務中一個企業可能是幾種情況都是同時存在的。既有永久性差異，也有暫時性差異；既有應納稅暫時性差異，也有可抵扣暫時性差異；可抵扣暫時性差異可能又要區分實際可抵扣和實際不可抵扣。因此，實際賬務調整過程中，為了簡化，可以對會計分錄進行合并的。但是，需要注意的是"所得稅遞延資産"和"所得稅遞延負債"是不能相互抵消的。

根據《小企業會計準則》規定，對于因企業所得稅彙算清繳導緻的補繳或退還預繳的企業所得稅，不要求進行追溯調整，而是直接在發生的當期直接損益。

《小企業會計準則——會計科目、主要賬務處理和财務報表》中對"5801所得稅費用"有明确說明，且也沒有"遞延稅款"或"遞延所得稅資産"、"遞延所得稅負債"等科目。因此，《小企業會計準則》對企業所得稅處理采用的是應付稅款法。

（一）彙算清繳補稅的情況

如果執行《小企業會計準則》的企業，因為企業所得稅彙算清繳導緻補稅的：

1.确認補稅金額：

借：所得稅費用 （補稅金額）

貸：應交稅費——應交企業所得稅（補稅金額）

2.實際繳稅：

借：應交稅費——應交企業所得稅（補稅金額）

貸：銀行存款 （補稅金額）

（二）彙算清繳後退稅的

1.确認補稅金額：

借：應交稅費——應交企業所得稅（退稅金額）

貸：所得稅費用 （退稅金額）

2.實際退稅：

借：銀行存款貸：應交稅費——應交企業所得稅（退稅金額）

說明：企業也可以不申請退稅，而申請抵繳後期應交稅金。

注意：

适用《小企業會計準則》在經過上述調整後，"所得稅費用"直接結轉至"本年利潤"，不需要再調整以前年度損益。

《小企業會計準則》這種處理是為了簡化核算，采用了收付實現制原則而不是權責發生制。

文章來源：彭懷文老師！

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