稅收征收管理法第四十五條第一款規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其财産設定抵押、質押或者納稅人的财産被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。該規定确立了在民事執行程序中處理稅收與民事執行債權優先順位的基本原則。但由于該規定僅為實體性規範，缺乏程序性規則，使得在民事執行中如何實現稅收優先權，同時充分維護民事執行債權人的合法權益等問題上産生了不少困惑和争議，亟待研究解決。

一、民事執行中涉及的稅款種類

民事執行中所涉及的稅款以不同标準可以作出多種分類，其中主要的分類标準是納稅主體和應稅時間。以納稅主體劃分，主要可以分為被執行人應納稅款、申請執行人應納稅款和買受人應納稅款三種。在民事執行中，隻有被執行人才存在既需要清償民事執行債務又需要繳納稅款的情況，因此稅收優先權一般僅涉及被執行人應納稅款。

以應稅時間劃分，被執行人應納稅款主要可以分為民事執行變價中的應納稅款和民事執行分配前的欠繳稅款兩種。前者是指在民事執行中變現被執行财産而産生的稅款，這些稅款因強制變現而産生。如拍賣不動産時依照土地增值稅暫行條例第十條的規定，應當由被執行人自拍賣成交（轉讓房地産合同簽訂）之日起七日内申報，并在稅務機關核定的期限内繳納的土地增值稅；又如依照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條不動産權屬變更當天繳納的增值稅等。後者是指在民事執行分配前已經發生的欠稅，這些稅款有法定的繳納期限，繳納期限屆至稅款即已發生。如依照企業所得稅法第五十四條，采取分月或者分季預繳、年度終了之日起五個月内彙算清繳的企業所得稅；又如依照房産稅暫行條例第七條采取按年征收、分期繳納的房産稅等。

二、變價被執行财産應納稅款在民事執行中的實現路徑

民事執行中變價被執行财産，如拍賣被執行人名下的不動産，在辦理權屬轉移登記之前，被執行人為自然人時需要繳納增值稅、個人所得稅等，被執行人為單位時需要繳納增值稅、土地增值稅等。從應稅時間來看，這些稅款都晚于民事執行債權确定、申請執行的時間，更晚于債權産生的時間。對此，有觀點認為如果民事執行債權以不動産設定抵押，抵押權顯然早于稅款發生時間，依照稅收征收管理法第四十五條第一款後半句的相反解釋，抵押債權應當優先于稅款受償。筆者認為，該觀點有欠妥當，理由如下：

第一，變價所産生的稅款在本質上屬于變價費用，不繳納相應的稅款變價便無法完成，民事執行債權的受償更無從談起。《最高人民法院關于人民法院執行工作若幹問題的規定（試行）》第34條第二款規定，委托拍賣、組織變賣被執行人财産所發生的實際費用，從所得價款中優先扣除。所得價款超出執行标的數額和執行費用的部分，應當退還被執行人。企業破産法第四十一條第二項和第四十三條第二款也規定，變價債務人财産的費用屬于破産費用，債務人财産不足以清償的，應當先行清償破産費用。因此，變價所産生的稅款應當與評估費用、拍賣輔助費用等一起構成變價費用，在變價所得價款中優先扣除。

第二，在變價所得價款中優先扣除變價稅款并不會損害民事執行債權人的合法權益。無論民事執行債權人是否對被執行财産享有擔保物權，其可受清償的合理預期和信賴都應當是被執行财産的淨價值，而将被執行财産變價為淨價值則必然需要支付包括變價稅款在内的必要費用。因此，變價被執行财産應納稅款在民事執行中的實現路徑就是，由執行法院依職權在變價所得價款中優先支付，之後才能辦理變價财産的所有權轉移登記和财産分配。

三、被執行人欠稅在民事執行中的實現路徑

被執行人欠稅可能發生在民事執行債權（包括擔保債權）發生前、确定前、申請執行前，也可能發生在執行分配前，但都不屬于因變價被執行财産而産生的稅款。依照稅收征收管理法第四十五條第一款，如果民事執行債權為無擔保債權，則欠稅具有優先性，如果民事執行債權對被執行财産享有擔保物權，且擔保設定時間早于應稅時間的，則民事執行債權具有優先性，反之欠稅具有優先性。之所以規定欠稅優先權主要在于稅收是國家為提供社會公共産品所需的财政收入的基礎，具有強烈的公益屬性。

從實踐來看，欠稅的實現路徑主要有兩種：一種是對于被執行财産為不動産的，《國家稅務總局關于進一步加強房地産稅收管理的通知》明确實行以契稅管理先繳納稅款後辦理産權證書的“先稅後證”模式，不動産變價後對包括變價稅款、欠稅等在内的稅款都繳納完畢後才能辦理不動産所有權轉移登記，這種方式實質上就是通過辦理不動産産權證書這一環節倒逼實現欠稅優先權。另一種是對于被執行财産為股票等其他财産的，稅務機關通過發送協助繳納稅款函等方式要求執行法院予以協助執行。無論是哪種實現路徑，都存在着不規範或争議之處：其一，稅務機關往往沒有規範的法律文書來認定欠稅，通常采用函件類公文。其二，稅務機關、執行當事人甚至執行法院往往對于欠稅與民事執行債權之間的優先順位産生争議。其三，執行法院協助稅務機關從被執行财産變價所得價款中優先撥付欠稅往往沒有明确的法律文書加以記載，難以保障當事人的救濟權。針對這些問題，筆者認為，在民事執行中實現欠稅優先權應當在程序上構建起欠稅申請分配制度，在實體上明确欠稅優先權的條件。

1.建立欠稅申請分配制度。該制度是指稅務機關要求在被執行财産變價所得的價款中扣繳欠稅的，應當持欠稅的生效法律文書申請分配，由執行法院依法審查欠稅、民事執行債權的數額、順位後制作分配方案，以明确各申請分配債權的受償比例和數額。主要理由如下：

其一，稅務機關要求執行法院協助繳納欠稅沒有法律依據。執行法院既不是稅收的扣繳義務人，也不是扣繳稅收的協助執行人。雖然稅收征收管理法第五條第三款有關于“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”的原則性規定，但從稅收征收管理法和稅收征收管理法實施細則的具體規定來看，主要是有關單位協助稅務機關進行稅務檢查和金融機構協助對相關賬戶進行查詢、凍結和扣繳，并不包括執行法院協助徑行扣繳欠稅。

其二，欠稅在本質上是國家對被執行人所享有的一種公法債權，符合在民事執行中債權申請分配的性質。欠稅作為被執行人所負擔的義務，稅務機關應當依照稅收征收管理法實施細則第一百零七條以稅務處理決定書的形式作出。依照稅收征收管理法第八十八條第一款，決定書一經作出即發生法律效力，可以作為生效法律文書向人民法院申請分配。

其三，參照破産程序中的債權申報，稅務機關應當在民事執行中就欠稅申請分配。《國家稅務總局關于稅收征管若幹事項的公告》在企業破産清算程序中的稅收征管問題中規定，稅務機關應當在法院公告的債權申報期限内，向管理人申報企業所欠稅款、滞納金及罰款。

其四，對欠稅适用執行分配制度有利于保護相關當事人的合法權益。對包括欠稅在内的債權進行分配的，執行法院應當依照《最高人民法院關于适用〈中華人民共和國民事訴訟法〉執行程序若幹問題的解釋》第十七條制作财産分配方案，債權人或者被執行人有異議的，可以通過提出書面異議的方式予以救濟。

2.明确欠稅優先于民事執行債權的條件。除了基于公益性而外，欠稅具有優先性還來源于對欠稅的公示及其産生的公信效力。稅收征收管理法第四十五條第三款規定稅務機關應當對納稅人欠稅的情況定期予以公告，這是欠稅優先權的基礎。《欠稅公告辦法（試行）》詳細規定了欠稅的公告機關、公告範圍、公告途徑、公告頻次、公告内容等。如果稅務機關對于欠稅沒有按照規定進行公示，則不應享有優先權。這主要是因為：

第一，未經公示的欠稅優先于無擔保債權不利于民事執行的穩定性。依照《最高人民法院關于人民法院民事執行中查封、扣押、凍結财産的規定》第二十一條，查封被執行人的财産，以其價額足以清償法律文書确定的債權額及執行費用為限，不得明顯超标的額查封，發現超标的額查封的，人民法院應當根據被執行人的申請或者依職權，及時解除對超标的額部分财産的查封。這說明申請執行人對查封财産具有一定的信賴利益，如果未經公示的欠稅當然地優先于無擔保債權受償，将因欠稅的不确定性而使得民事執行處于不穩定之中，而且在被執行财産變價所得價款不足以清償民事執行債權和欠稅的情況下，可能因被執行人轉移、隐匿、毀損财産等而喪失執行時機，損害民事執行債權人的合法權益。

第二，未經公示的欠稅優先于後設定的擔保債權不利于充分發揮擔保制度的價值。雖然稅收征收管理法第四十六條要求納稅人有欠稅情形而以其财産設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況，但因納稅人未說明欠稅情況而由擔保物權人承擔不利後果有違公正，而且要求擔保物權人在設定擔保物權時都要查明納稅人是否欠稅必然将增加交易成本、降低交易效率，嚴重危及擔保制度。

第三，未經公示的欠稅優先于無擔保債權與後設定的擔保債權不利于稅務機關依法履行法定職責。為了确保稅款及時足額征收，稅收征收管理法第三十七條、第三十八條、第四十條、第四十四條對于從事生産、經營的納稅人賦予稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施等權力，對于非從事生産、經營的納稅人則可以依照行政強制法第十三條第二款申請法院強制執行。如果稅務機關對于欠稅既不依法強制執行或者申請法院強制執行，又不進行欠稅公告，隻是在民事執行到位後要求優先撥付顯然有違其法定職責。

來源：人民法院報

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