境外的工資收入需要在國内繳稅嗎?作者|梁紅星 北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司 總經理，“一帶一路”國際稅實務資深專家，下面我們就來聊聊關于境外的工資收入需要在國内繳稅嗎?接下來我們就一起去了解一下吧!

境外的工資收入需要在國内繳稅嗎

作者|梁紅星 北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司 總經理，“一帶一路”國際稅實務資深專家

一、中方外派員工境外個稅的現狀

目前，“走出去”企業在境外的大多數國家，特别是在發展中國家，由于這些國家當地的通貨膨脹，外彙管制，以及在東道國當地工作簽，居留證的要求，中國“走出去”企業在東道國的“法律機構”（如項目公司，分公司或子公司）一般要與外派中方員工簽訂用工合同，并參照東道國當地的社會的平均工薪的較低标準，給中方外派員工制定一個較低的工薪，（或叫名義工資），在當地申報并代扣代繳外派中方員工的個人所得稅，很多還是“走出去”企業承擔外派中方員工的個稅稅負。同時也按照東道國當地的社保規定要求，繳納相應的各項社保費（稅）。另外，由于境外很多發展中國家，當地的工作和生活環境比較艱苦，有些國家甚至還有安全保障（如疾病，戰亂）的風險，以此，很多中國“走出去”企業還給外派中方員工提供種種免費的公司附加福利（Fringe Benefit），如提供公司住房（公寓），交通班車，集體夥食，通訊和差旅方便（補貼手機通話費，往返中國的機票）甚至提供日常生活用品等。

與此同時，很多中國“走出去”企業，由于中方外派員工在中國境内的實際經濟利益（如家庭支出，子女教育 養老住房等）和相關社保的連續繳納的規定，甚至還有一些地方有買車購房資格對個稅繳納的要求，因此，中方外派員工在中國一般仍然發放一部分工資，并繳納中國的“五險一金”，并由中國境内的外派單位履行在中國境内的申報和代扣代繳個稅的義務。

二、境外名義工資的個稅挑戰

由于中方外派員工在東道國的名義工資一般較低，再加之有公司提供的各項附加福利，因此，經常會受到東道國當地稅務機關的補稅調整，甚至的招緻大額的罰款和滞納金。一般來說，東道國稅務機關會從如下四個方面提出質疑，并做相應的個稅檢查或稽查。一是：根據東道國當地的工薪水平，特别是參考相關行業的外資工薪水平進行調增工薪，進而補稅。二是：參照中國目前相關社會平均工薪水平，進行調增補稅。三是：近些年，中國與相關國家加強合作，聯合反避稅，通過雙邊稅收協定下的情報互換，東道國也可以獲取相關中方外派員工在中國境内發放工薪及繳納個稅的情況。四是：在CRS（國際間銀行賬戶信息的交換）合作機制下，東道國稅務機關也可獲得中國銀行相關個人銀行賬戶信息。筆者在此提醒，在目前中國積極響應國際間合作反避稅的大趨勢下，已經有很多發展中國國家通過與中國相關機構互換情報和信息，針對中國外派員工進行個稅立案，稽查，進而進行大額補稅，即根據中方外派員工在中國發放工資水平或合并在中國境内實際發放的工薪，确定中方外派員工在東道國的個稅的應納稅所得額，進而補稅，甚至罰款和課征滞納金。于此同時，很多東道國的稅務機關根據上述中方外派員工享受的各項免費附加福利，要求貨币化和市場化的計量，即參考相關當地的市場金額水平（如公司提供的公寓參考當地房屋租賃價格），調增工薪，進而補稅。另外，由于，中國“走出去”企業的外派中方員工在東道國的名義工資較低，還有很多在中國境内實際發放的工資并不能在東道國的企業所得稅稅前列支，因此，造成事實上在東道國的“法律機構”的中方外派員工工薪成本費用不足，虛增了企業利潤，在東道國多繳納了企業所得稅。

三、完善境外個稅遵從的相關建議

由于上述中方外派員工在東道國較低的名義工資和附加福利，因此很多“走出去”企業在東道國屢屢遭受個稅的檢查或稽查，以緻被大額補稅，罰款和滞納金。面對這樣日益嚴苛的現實，盡力降低中方外派員工在境外的個稅風險，筆者提出如下參考建議：

一是：名義工資實體化，簡單地稅，在發展中國家部分名義工資要實體化，即要将中方外派員工在東道國盡可能地多發放工薪，在中國境内除了“五險一金”，盡可能地少發放工薪。當地為了減少中方外派員工的實際困難和負擔，中國“走出去”企業要建立相關的人事和财稅制度，配合解決相關事宜。如當地的“法律機構”要幫助外派承擔外派中方員工申請相關的外彙額度（如美元），應承擔外派員工因換彙産生的彙兌損失和相關彙回中國境内的彙費，手續費等。有些外派中方高管或高級技術人員，由于被外派到境外外工作，為了保證其個稅稅負不受外派國家個稅的影響，“走出去”企業應将派駐國家和其在中國的個稅稅負相比，高出部分的個稅稅負（假設稅- Hypothetical Tax）也應有企業承擔。當然，若是所有相關外派員工在東道國的個稅是由公司承擔，則當地的“法律機構”應該與相關外派中方員工簽訂統一合同，安排員工的相關授權，由當地公司統一代表外派中方員工設立并管理其境外的離岸賬戶，安排境外付彙，彙回中國境内。當然相關當地公司承擔的相關費用（包括假設稅），都應當還原（Gross-up）調增外派中方員工的個稅應納所所得額，相應的申報和代扣代繳其個人所得稅。在發達國家，當地的稅務遵守要求高、管控嚴、建議全部工資實體化，即除了在中國境内繼續連續繳納“五險一金”外，不再發放任何工薪，全部工薪都在東道國發放，并由東道國的“法律機構”為外派中方員工申報，代扣代繳個人所得稅。

二是，所有境外附加福利現金化。即将在東道國國由當地“法律機構”免費承擔的上述各項“衣食住行”員工福利，還包括相關的各項海外補貼，津貼及當地必要生活支出要以現金形式發放給外派中方員工，或是以當地公司制定限額報銷的制度，如讓中方外派員工探親中國的往返機票，當地手機話費，日常生活用品購買，可以當地限額合法、合理票據報銷。在此，筆者提示，有很多東道國對于附加福利的征稅及免稅都有相應的具體規定，希望“走出去”企業要做細緻的調研和遵從上的把握。一如：在埃塞俄比亞和納米比亞的相關稅法規定，隻有在當地國的航空公司或旅遊中介訂購的往返該國的機票，才能在企業所得稅稅前列支，否則相關往返該國的機票費用不能在當地企業所得稅稅前列支。再如：在以色列，職工食堂夥食費必須分攤到個人，由每個個人相應增加個稅應納稅稅額，金額申報和繳稅。但是，也有很多國家遵循了國際上的通行做法，對一些特殊的附加福利給與免稅優惠待遇。其具體規定各東道國有所不同，但是基本上是要遵、非現金，非直接受益、集體福利（Pooling）的原則，如公司的租用的公寓（酒店房間），上下班車輛或小轎車不能是當地公司法人代表或負責人（自然人）的名義與當地房東或房屋中介簽訂租賃合同，而是應該以當地公司的法人代表的名義來與房東或房屋中介簽訂租賃合同，相關交通車輛也不能隻為特定的人員專用或專享，而是當地員工集體無差别地享用等。隻有這樣，才可以适當增加中方外派員工的個稅應納稅所得稅，并有當地公司代理申報和代扣代繳其個稅。三是：委托第三方勞務公司。很多中國“走出去”企業在境外國際工程用工中，由于文化溝通、用工效率及成本費用控制的角度考慮，希望能在東道國（項目所在國）盡量更多地使用中方外派員工，但是由于東道國工作簽、居留證的限制，還有絕大多數東道國都有鼓勵當地用工的政策導向（尤其是對于當地“法律機構””的非高級管理人員和特殊技術人員的用工），中國“走出去”企業有很多希望外派的中方員工無法直接在當地的“法律機構”被雇用。因此，選用東道國當地或第三國具體資質且信譽比較好的國際勞務公司派遣中方員工就是一個必然的方式。由于用工單位（勞務公司）與使用單位（中國“走出去”企業）在法律主體上的分離，中方外派人員從勞工法上，是與東道國當地勞務公司或第三方勞務公司簽訂雇用合同，其相關的工薪與社保也是由勞務公司進行申報、扣繳和發放。而中資企業在東道國當地的“法律機構”則是具體使用和管理中方外派人員。中國“走出去”企業（一般是在東道國當地的“法律機構”）與勞務公司簽訂中方用工派遣服務協議，由中資企業給勞務公司支付勞務中介的服務費。這樣的方式主要是解決中方外派人員在東道國當地工作簽與居留證的困難，也有一定的用工靈活性。這種支付勞務公司“服務費”方式的代價會比當地“法律機構”直接雇用中方外派員工的成本費用更高，但是該方式可以這部分中方員工用工合法化，并使得這部分必須的用工成本、費用可以在東道國當地的“法律機構”企業所得稅前列支。進而減少企業所得稅。四是：對于一些實行法定代理制的東道國一般有免征個稅優惠規定或個稅稅率較低，如中東地區科威特、沙特等國家，當地“法人機構”（用人單位）需以當地代理公司（勞務公司）名義申請簽證并引進人員，員工與代理公司簽訂協議，勞工部門按月檢查員工工資發放記錄，如工資全部在中國境内發放，在東道國沒有工資發放記錄，代理公司将面臨合規問題，用人單位發放的工資成本将不能在企業所得稅稅前列支。為解決合規用工和用人單位工資性成本稅前列支問題，兼顧中方外派員工可以享受個稅免稅或低稅率的優惠政策，除在中國境内繳納的“五險一金”外，其他工資應全部在東道國發放。五是：在發展中國家，要每年審核和參考東道國當地工薪指導線，适度每年調高中方員工名義工薪，同時密切關切東道國國際間發避稅的進展，務實的評估情報互換，納稅調增的現實情況，切實平衡在中國境内發放與在東道國境外發放工資的比例，合理增加在東道國交納中方外派員工的比例。降低被動讓當地稅務機關調查或稽查的風險，減少大額補稅、甚至罰款和課征滞納金的損失。

四、個稅的地方征管與社保費的繳納

一般來說，很多東道國國家，尤其是原來是西方殖民地的國家，其還保留了很多原宗主國的稅制或政治體制的影響。在個人所得稅的政策制定及具體征管上，一般屬于地方政府的财政預算（如州，郡）的收入及由地方稅務機關具體征收，中央（聯邦）政府（國家财稅部）并不制定相關個稅政策和進行征管。而我們很多“走出去”企業在東道國注冊當地的“法律機構”往往在其首都。很多項目或重大合同都是與東道國的當地政府談簽或審批的，其中甚至還包括與東道國财政部（稅務總署）談判和協商相關中方外派員工的個稅的優惠待遇。鑒于很多東道國個稅的地方财政預算和具體征管，其國家中央（财政部）并不能控制和管轄地方政府對個稅的具體征管，或是很難協調中央政府與地方政府的沖突。其中最典型的案例是：很多中國“走出去”企業的在東道國的“法律機構”是在其首都注冊并集中繳納了中方外派員工的個稅。但是很多情況，其具體項目或辦公地點卻散居在地方各地，如跨境的公路、鐵路，輸油管道建設工程，可能就涉及好幾個州、市（郡）的個稅管轄與征管，中方外派人員的個稅如何申報與繳納，就會格外的挑戰。如某中資企業在印度尼西亞的首都雅加達注冊公司，并彙總交納的中方外派員工的個人所得稅，但是其工程項目的具體施工地卻在印度尼西亞的棉蘭老島。由于現場施工中方員工數量不少，已經構成當地重大個稅稅源，因此當地稅局堅持就地征稅。中資企業請求雅加達稅局甚至印度尼西亞财政部做協調，避免重複征稅，但是最終未果。請求雅加達稅局退稅，也是非常困難和耗時。因此，中國“走出去”企業一定要深入了解相關東道國對個人所得稅相關具體政策及屬地征管的現實，避免在一處注冊公司并彙總交納中方外派員工的個稅，最終還需在多處實際工作地點重複繳稅的被動局面。

一般來說，絕大多數的東道國都要求外籍人員按當地社保規定，交納當地最低的各項社保費（稅）。中國外派員工在中國境内已經繳納的“五險一金”在東道國當地不能在企業所得稅前列支。因此，中方外派員工就會在中國及東道國雙重繳納社保費（稅）的情況。由此，也會增加中國“走出去”企業的對中方外派人員的成本費用的負擔。目前，中國人力資源和社會保障部已與30多個國家對口部門簽署了近50份雙邊合作協議，其中已與11國家：德國、韓國、丹麥、芬蘭、加拿大、瑞士、荷蘭、法國、西班牙、盧森堡，日本簽署了雙邊社保協定。也就是說，在與中國簽訂了雙邊社保協定的國家，中方外派員工适用相互免除繳納社會保險費的優惠待遇：一如：根據中國與德國簽訂的雙邊社保協定；在德國法定的養老保險費、失業保險費（德稱“就業促進費”），中方外派員工就可以申請免于繳納。二如：根據中國與日本簽訂的雙邊社保協定，中國派遣人員首次申請免除繳納相關日本的社保費期限最長為5年。如果派遣期限超過5年，則需再次申請，經中日雙方主管機關或經辦機構同意，免除繳費期限可予以延長。中方外派人員申請人需向日本經辦機構提交再中國的《參保證明》，才能申請免除繳納在日本相應的社會保險費。根據中國與相關國家簽訂的雙邊社保協定，可以避免在相關東道國重複繳納相關的社保費，進而減輕中方外派單位的相應人員費用的負擔。但是，中國與絕大部分發展中國家尚未簽署雙邊社保協定，上述已經簽訂雙邊社保協定的國家都是經濟發達國家，對于解決中方外派員工雙重繳納社保的促進作用有限。

五、外派中方員工稅收籌劃的安排

目前，中國“走出去”企業外派中方人員在東道國外賬中成本、費用在企業所得稅前合法、合理列支不足，需要進行相關的籌劃，尤其是在東道國當地“法律機構”承擔全部中方外派員工的個稅的情況下，以便減少企業所得稅的稅負。因東道國各國稅制及具體稅法規定及實際征管不同，中資企業在當地的“法律機構”具體經營情況的不同，相關的具體個稅籌劃方案也會因地制宜有所不同。但是有些東道國有些共同類型籌劃思路，中國“走出去”企業可以總結相關實際經驗參考，具體做好相關個稅籌劃方案。例如，對于企業員工延時加班，節假日加班；對企業應企業重組、虧損、倒閉或工程結束對企業員工辭退、遣散等情況，很多東道國都有加倍補償工薪的強制性勞動法規定已經特殊減免稅稅務規定；又如；越南對于員工加班費用需2倍補償，且對加班費給予個稅免稅優惠待遇。卡塔爾對于員工加班費需3倍補償，也是免征個稅所得稅。對于東道國加班費及遣散費情況的個稅籌劃方案，特用以下一個實際案例簡述，以供參考：中國某個建築工程企業在非洲N國有個公路修建項目，原來計劃是3年完成，由于中方外派員工的勤勞苦幹，加班加點，該工期提前1年半完工。項目完工後需要清稅，但是當地隻剩留守人員且相關資産也已經處置，有很大一筆清算所得（企業所得稅）需要繳稅。該企業及相關财稅專家從當地财稅中介了解到，N國按照當地勞工法對于加班工薪需要加倍補償，按當地稅法規定：加班工薪可以享受免征個人所得稅。同時，N國對于辭退員工的遣散費及待業期間的補償費也有相應的免征個人所得稅的規定。由此，該企業财務及人事主管溝通，補做了所有曾經參與現場施工外派中方員工的加班工時的工資，同時還按工期提前完工，這些員工暫時辭退需要在家待業3個月，才能接上新項目為由，補發相關的離職遣散費和待業補償金。經與N國當地審計師充分溝通後，該企業提交了充分的法律文件和财務數據，并到當地稅務機關備案。最後大額增加了相關工程人力成本費用，減少了清算所得，少繳了企業所得稅，為此項公路項目的清稅實現了交換的稅收籌劃。

六、提高境外個稅遵從的積極影響

通過上述完善中方外派員工在東道國個稅遵從的建議措施，将會給中國“走出去”企業在當地的“法律機構”帶來如下若幹積極有利的影響。一是：通過更多的繳納個人所得稅，降低或減少在東道國的稅收稽查補稅的風險和損失，同時也是借助多繳納個稅，使得當地的“法律機構”可以更多的在企業所得稅前列支外派中方員工的工薪成本和費用，進而更少繳納企業所得稅。一般來說，絕大部分的東道國國家，特别在發展中國家，個人所得稅采用的是多級累進稅率，對于個人工薪所得出在中低檔的，相對來說稅率較低（如在5%-20%之間），隻有處在高檔的收入個人階層，才被課以較高的稅率。其稅理體現“劫富濟貧”，再次調節社會收入差距和不公的作用。相對來說，絕大多數東道國的企業所得稅稅率是比較高的，一般在20%-35%之間。也就是說，若是中國“走出去”企業在發展中國家，能夠合法、合理安排中方外派人員在當地的收入比例，就可以繳納較多的個人所得稅，換取最終交納較少的企業所得稅。在當地“法律機構”承擔外派中方外派員工個稅的前提下，因為個稅的稅負将會小于企業所得稅稅負，整體稅負将會降低和減少，将對“走出去”企業的是有利的影響。二是：由于絕大多數發展中國家，當地本币，通貨膨脹。但是外彙額度有限且有外彙管制，中國“走出去”企業若想将将在東道國的收益或資金彙出境外，需要申請外彙額度（如美元、歐元等硬通國際貨币），而且審批程序非常嚴格，時間冗長。相對其他形式的境外付彙的額度申請和審批來看，如稅後利潤分配（分紅），還本付息，特許權使用費或境外技術服務費等，對于外籍個人，繳納個稅後的收益，絕大部分發展中國家，都給與特殊和簡化的審批和許可，給與優先照顧和審批，給與足額的外彙額度。其稅理體現的是對工薪所得照顧，體現個人基本家庭生活必須的人道考慮。也就是說，一般中方外派人員完稅後，是比較容易獲得外彙額度并順利彙處境外的。這對于中國“走出去”企業來說，多發東道國的本币，有助消耗本币。同時借助個稅付彙，無疑是在東道國，特别是在發展中國家可充分利用境外付彙的一個合法，簡潔的絕佳捷徑。三是：随着中國金融機構在境外機構布局、設點不斷完善與拓展，中國金融機構為境外中方外派員工可以提供了更加便捷的貨币兌換業務和産品，有的東道國已經能夠開展人民币業務，或者直接将當地本币兌換為人民币，這對于提高個稅遵從創造了有利條件，也有利于推動人民币國際化。四是：通過完善中方外派員工個稅的遵從與繳納，可以減少東道國移民局、勞工部和海關等相關國家機關的檢查與挑戰，有助于中方外派員工在東道國申請和獲得相關工作簽、居留證。甚至有利于中資企業在東道國當地競标的社會形象。

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