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新收入準則案例集

導讀

在新收入準則分步實施中，境内全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了财政部于2006年頒布的《企業會計準則第14号——收入》及《企業會計準則第15号——建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉移作為收入确認時點的判斷标準。新收入準則下以控制權轉移作為收入确認時點的判斷标準，引入了收入确認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正确應用新收入準則，并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

大信會計師事務所技術标準部推出新收入準則下相關業務會計處理系列參考案例，供執業人員參考。

案例背景

汽車零部件制造商在向主機廠（客戶）提供汽車零部件産品的過程中，需使用大量的模具。模具一般是由汽車零部件制造商與客戶根據特定車型共同開發，用于生産特定車型的零部件産品。客戶一般與零部件制造商單獨簽訂模具采購合同。客戶提供模具的技術要求，汽車零部件制造商聯系模具供應商采購、制作模具。客戶對模具單獨進行驗收，達到批量生産條件時支付模具費用。

合同通常約定，模具的所有權歸屬于客戶，但使用權歸屬于汽車零部件制造商；汽車零部件制造商承擔模具在使用過程中發生的任何費用，如維修、更換等；模具的使用壽命結束後，模具移交給客戶或者根據客戶要求處理。

汽車零部件制造商一般有兩種方式向客戶收取模具費用：一種是模具單獨定價，客戶單獨支付模具價款；另一種是模具費用包含在零部件産品售價中，模具不單獨定價。

在現行收入準則下，實務中對模具研發和制作的會計處理存在争議。經查詢了2017年上市的5家公司招股說明書，發現汽車零部件制造商對該事項的會計處理各不相同，列舉如下：

公司

模具會計處理

公司1

當客戶買斷模具所有權時，形成模具銷售收入；當客戶不買斷模具所有權時，公司會将該類模具發生的支出确認為其他流動資産，不單獨形成模具銷售收入。

公司2

模具均系自行開發，所有權全部歸公司所有，模具全部計入長期待攤費用并攤銷進入産品成本。

公司3

公司按照客戶要求完成模具開發，客戶擁有模具的所有權，公司使用該模具生産産品銷售給客戶，客戶對模具單獨定價，在模具驗收合格時支付價款，公司于模具經驗收合格達到批量生産條件時确認模具收入。

公司4

對于客戶單獨定價購買的模具：計入存貨，在收到客戶開模指令驗收合格确認模具銷售收入；

對于産品報價包含模具成本的：計入長期待攤費用，按照産品生命周期預計的總産量進行攤銷，計入産品銷售成本。

公司5

未披露模具所有權和定價情況，公司所有模具作為固定資産核算。

分析與讨論

為了統一實務界關于上述問題的認識，增加上市公司同類業務會計處理的可比性，以下運用新收入準則進一步分析判斷。

模具的研發、制作與零部件銷售是否為單獨的兩項履約義務？

根據新收入準則，履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明确區分商品的承諾。企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明确區分商品：（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。本案例中，汽車零部件制造商雖與客戶對模具單獨簽訂合同，客戶對模具單獨驗收，但是客戶是從零部件産品中受益，而不是為了取得模具從模具本身受益；就汽車行業而言，客戶選擇零部件供應商是需要較長時間的評估，并且本案例中的模具是由雙方共同開發的，客戶也不能與其他易于獲得資源一起使用中受益。故傾向于模具的研發和制作不作為單獨的履約義務，應與零部件産品銷售一并構成一項履約義務。

實務中也存在另外一種情況：汽車零部件制造商未參與模具的研發，隻是代客戶采購模具，客戶收回模具後仍可繼續使用，并且客戶較容易更換零部件制造商。此種情況則可能表明客戶可以從模具中獲益，模具的制作作為一項單獨的履約義務可能更為恰當。此種情況下，汽車零部件制造商需根據具體合同判斷是主要責任人還是代理人。

模具單獨定價的情況下，應如何進行會計處理？模具價款包含在零部件産品售價中的情況下，應如何進行會計處理？

就本案例而言，在模具的研發和制作不作為單獨一項履約義務的情況下，企業發生模具成本時作為合同履約成本計入其他非流動資産。對模具單獨定價的，在收到客戶支付的模具價款時計入合同負債（或預收賬款）等。在模具的使用壽命期内，與産品一起作為履約義務分期确認收入，将模具成本攤銷計入産品銷售成本。對模具價格包含在零部件産品價格中的，模具收入體現在零部件産品銷售收入中，将模具成本攤銷計入産品銷售成本。

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往期回顧

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