當合同中包含兩項或多項履約義務時，為了使企業分攤至每一單項履約義務的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品（或提供已承諾的相關服務）而預期有權收取的對價金額，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，将交易價格分攤至各單項履約義務。

1.分攤的一般原則

單獨售價是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、餘值法等方法合理估計單獨售價。在分攤交易價格時，公司還需要注意以下事項：

類似商品：所運用的估計方法應該保持一緻

同一合同中的不同商品：可用不同方法估計單獨售價

【例】2020年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6 000元，B商品的單獨售價為24 000元，合同價款為25 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之後交付，隻有當兩項商品全部交付之後，甲公司才有權收取25 000元的合同對價。假定A商品和B商品分别構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

【解析】分攤至A商品的合同價款為： [6 000/（6 000＋24 000）]×25 000＝5 000（元）

　　分攤至B商品的合同價款為： [24 000/（6 000＋24 000）]×25 000＝20 000（元）

甲公司的賬務處理如下：

　　（1）交付A商品時：

　　借：合同資産　　　　　5 000

　　　　貸：主營業務收入　　　5 000

　　（2）交付B商品時：

　　借：應收賬款　　　　 25 000

　　　　貸：合同資産　　　　　5 000

　　　　　　主營業務收入　 　20 000

2.分攤合同折扣

合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。有确鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當将該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。

【例】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種産品，合同總價款為140萬元，這三種産品構成三項履約義務。企業經常以60萬元單獨出售A産品，其單獨售價可直接觀察；B産品和C産品的單獨售價不可直接觀察，企業采用市場調整法估計的B産品單獨售價為35萬元，采用成本加成法估計的C産品單獨售價為65萬元。甲公司通常以60萬元的價格單獨銷售A産品，并将B産品和C産品組合在一起以80萬元的價格銷售。上述價格均不包含增值稅。要求：根據上述資料，分别确定A産品、B産品和C産品交易價格。

【解析】三種産品的單獨售價合計為160萬元（60＋35＋65），而該合同的價格為140萬元，該合同的整體折扣為20萬元。由于甲公司經常将B産品和C産品組合在一起以80萬元的價格銷售，該價格與其單獨售價之和100萬元（35＋65）的差額為20萬元，與該合同的整體折扣一緻，而A産品單獨銷售的價格與其單獨售價一緻，證明該合同的整體折扣僅應歸屬于B産品和C産品。

　　A産品應分攤的交易價格＝60（萬元）。

　　B産品應分攤的交易價格＝80×35/（35＋65）＝28（萬元）。

　　C産品應分攤的交易價格＝80×65/（35＋65）＝52（萬元）。

3.分攤可變對價

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，後者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關；二是可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明确區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關。

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的後續變動額，以及可變對價及其後續變動額中未滿足上述條件的剩餘部分，企業應當按照分攤交易價格的一般原則，将其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價後續變動額應當調整變動當期的收入。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，将其擁有的兩項專利技術X和Y授權給乙公司使用。假定兩項授權均構成單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，授權使用X的價格為80萬元，授權使用Y的價格為乙公司使用該專利技術所生産的産品銷售額的3%。X和Y的單獨售價分别為80萬元和100萬元。甲公司估計其就授權使用Y而有權收取的特許權使用費為100萬元。假定上述價格均不包含增值稅。

【解析】授權使用X的價格為固定對價，且與其單獨售價一緻，授權使用Y的價格為乙公司使用該專利技術所生産的産品銷售額的3%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權使用Y能夠收取的對價有關，且甲公司估計基于實際銷售情況收取的特許權使用費的金額接近Y的單獨售價。因此，甲公司将可變對價部分的特許權使用費金額全部由Y承擔符合交易價格的分攤目标。

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