本文系團隊【北京市京師（武漢）律師事務所 投行并購中心】原創出品。

【原創作者】：劉亞飛，北京市京師（武漢）律師事務所 投行并購中心成員

楊晴，北京市京師（武漢）律師事務所 投行并購中心成員

【責任編輯】：張唐明慧，北京市京師（武漢）律師事務所 投行并購中心成員

【責任審核】：饒國榮，北京市京師（武漢）律師事務所創始合夥人、投行并購中心主任

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定，納稅人有下列情形之一的,稅務機關有權核定其應納稅額：

（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的；

（二）依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的；

（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設置帳簿,但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；

（五）發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的；

（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。

稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。

從上述規定我們可以看出，核定稅額是當納稅人存在會計賬簿不健全、納稅資料殘缺難以查賬或因其他原因導緻難以确定納稅人應納稅額的情形時，由稅務機關采取合理方法确定該納稅人應納稅額的措施。稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。所以，核定稅額是《中華人民共和國稅收征收管理法》賦予稅務機關的法定權力，破産管理人雖然在破産程序中具有準司法的法律地位，但并非核定稅額的法定主體，隻能根據《企業破産法》的相關規定按期進行納稅申報。對于破産企業的稅務債權的核定，《廣東高院關于審理破産案件若幹問題的指導意見》第十四條規定：法院宣告企業破産後，應破産管理人或者破産清算組通知稅務部門核定破産企業所欠稅款，稅務部門未在債權申報期限内将破産企業所欠稅款告知清算組的，不影響其依照法律規定的清償順序參與破産财産分配。

《企業破産法》和《稅收征收管理法》都是全國人民代表大會常務委員會制定通過的法律，兩部法律在法的位階上是相同的。針對同一位階的法律适用問題，可以分為三種情況進行讨論：

1.兩部法律中有且僅有一部法律對某一問題做了規定。

如《企業破産法》和《稅務征收管理法》中，有且僅有一部法律對稅務債權認定的相關問題做了規定，則針對該問題，應當适用該做出規定的法律。

2.兩部法律對同一問題做了相同的規定。

如《企業破産法》和《稅務征收管理法》同時對稅務債權認定問題做了相同的規定，則針對該問題，兩部法律均可适用。

3.兩部法律對同一問題做出的規定存在沖突。

《立法法》第九十二條規定：“同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特别規定與一般規定不一緻的，适用特别規定”，即針對同一位階的法律法規，适用特别法優于一般法的适用原則。《稅收征收管理法》是對納稅人一般納稅行為進行規範的一般法，而《企業破産法》中對于稅務問題的規定是針對破産企業的，具有特殊性，屬于特别法。企業經營正常，稅收征管部門有權依據《稅收征管法》的規定行使稅收優先權，但企業進入破産程序（特别程序）後，根據特别法優于一般法的法律适用原則，如兩部法律對于稅務債權認定問題的規定存在沖突，則針對該問題，優先适用《企業破産法》，也就是說包括稅收債權、職工債權在内的所有債權，都必須遵從《企業破産法》的規定受償，《企業破産法》作為特别法此時應當具有優先适用的效力。

根據相關法律和司法解釋的規定，破産法上稅收債權的範圍包括欠稅和滞納金，但不包括罰款。《最高人民法院關于審理企業破産案件若幹問題的規定》（法釋〔2002〕23号）第六十一條有規定，行政、司法機關對破産企業的罰款、罰金以及其他有關費用，都不屬于破産債權。

另外，這裡的滞納金僅指欠稅滞納金，不包括行政強制法上所說的滞納金。欠稅屬于破産債權，罰款不屬于破産債權，都很明确。但是根據《國家稅務總局關于稅收征管若幹事項的公告》（2019年第48号，2020年3月1日施行）：稅務機關在人民法院公告的債權申報期限内，向管理人申報企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滞納金及罰款。因特别納稅調整産生的利息，也應一并申報。所以此處的問題在于罰款需要申報，但是否應該被認定？

這裡又回到了法律優先的問題了，《中華人民共和國人民法院組織法》第三十二條及全國人大常委會《關于加強法律解釋工作的決議》，均授權最高人民法院對于在審判過程中如何具體應用法律、法令的問題進行解釋。

因此，司法解釋的效力等同于它所解釋的法律的效力，應視為法律的補充規定，其效力高于行政法規。這裡《最高人民法院關于審理企業破産案件若幹問題的規定》（法釋〔2002〕23号）屬于司法解釋，其效力高于《國家稅務總局關于稅收征管若幹事項的公告》（2019年第48号，2020年3月1日施行），所以管理人在認定債權的時候，應當按照最高院的司法解釋：罰款不應認定為破産債權。既然不能認定為破産債權，那就更無優先債權一說。

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