IFRIC撤銷議題，是指國際财務報告解釋委員會（IFRIC）根據所收到的會計實務問題咨詢，在定期會議中讨論，但最終未被納入議程的問題。相對于國際會計準則理事會（IASB）所讨論的準則層面原則性問題，IFRIC撤銷議題更偏重于準則的實務應用。雖然這些問題未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都會給出讨論的過程及傾向性意見，因此，“IFRIC撤銷議題”具有較高的實務參考價值。

在2019年3月的會議中，國際财務報告解釋委員會（IFRIC）讨論了新收入準則下，一段時間内履行履約義務所發生成本的分攤确認問題。2019年6月，委員會對該問題作出了最終議程決議。

會議時間：2019年6月

議題：履行合同成本（《國際财務報告準則第15号——客戶合同收入》）

議題概要：

委員會收到咨詢，詢問有關主體在一段時間内履行履約義務的合同中，因履行該合同所發生的成本的确認問題。在咨詢所述案例情況（注：①）中，該主體（1）在一段時間内轉移該商品的控制權（即滿足《國際财務報告準則第15号》第35段的一項或多項條件），從而在一段時間内履行履約義務并确認收入；以及（2）采用《國際财務報告準則第15号》第39-43段所述的産出法對履約進度進行計量。主體在建造該商品過程中發生了成本。在報告日，向客戶交付商品建造過程中，發生了與該商品建造活動相關的成本。

委員會首先強調了《國際财務報告準則第15号》有關一段時間内履行履約義務的履約進度計量原則和要求。第39段規定，“計量履約進度旨在反映主體向客戶轉讓已承諾商品或服務的履約情況”。委員會也注意到，在評價是否采用産出法計量進度時，第B15段要求主體“應當考慮所選擇的産出能否如實反映主體履約義務的履約進度”。

在考慮成本确認時，委員會強調，《國際财務報告準則第15号》第98（3）段（注：②）要求主體将“與已經履行（或部分履行）的合同中的履約義務相關的成本（即，與過往履約相關的成本)”确認為費用。

委員會注意到，咨詢案例所述建造成本是與該合同已部分履行的履約義務相關成本——即與主體過往履約相關的成本。因此，這些成本并不産生或改良主體将在未來用于持續履行履約義務的資源（第95（2）段）。所以，這些成本并不滿足《國際财務報告準則第15号》第95段（注：③）作為資産确認的條件。

委員會得出結論認為，國際财務報告準則的原則和要求，已為主體确定如何确認咨詢案例情況所述的履行合同發生成本提供了充分基礎。因此，委員會決議，不将該問題納入其準則制定議程。

注：

①IFRIC職員在2019年3月會議中具體案例分析如下（STAFF PAPER Agenda ref 2 March 2019）：

咨詢案例情況

報告主體簽訂合同為客戶（在其自有土地上）建造房屋。該建造需3年時間完成。

根據《國際财務報告準則第15号》第35（3）段，該合同屬于一段時間内履行的單項履約義務。

假設建造部分1（即基礎工程）在報告期末已完成，該部分确認收入$2,100,000。該部分的總成本為$2,000,000。

問題：該$2,000,000成本是否可以部分确認為該合同其他階段的履行成本？

觀點1——所有成本在發生時确認為費用

在前述案例情況中，根據《國際财務報告準則第15号》第95（2）和98（3）段，該$2,000,000成本應确認為費用。

建造部分1所發生的成本，并非為産生或改良主體用于“未來履行履約義務”而發生的成本。相反，該成本是為履行當前履約義務而發生的成本。此外，《國際财務報告準則第15号》第98（3）段重申，與已經部分履行履約義務相關的成本，應在發生時作為費用。

觀點2——所發生的部分成本可以資本化

在前述案例情況中，建造部分1（即基礎工程）是繼續交付不同建造部分（即，牆體和柱體、窗戶/門、屋頂）所必要的。因此，建造部分1的部分成本應向尚未履行的其他部分分攤。這更能代表該合同的經濟實質，該合同涉及向客戶交付一項履約義務（房屋）。部分1所發生的部分成本，屬于将用于履行未來部分建造的資源。将該成本分攤到部分履行義務和未來義務的方法，可以采用合同總利潤。

IFRIC職員分析及結論

在咨詢案例所述情況中，建造該建築物的成本，屬于第98（3）段所述的與已經履行（或部分履行）履約義務相關的成本。這些成本與已移交給客戶的部分建造建築物的建造活動有關。該成本與主體的過往履約相關。主體在該建築物建造過程中，在一段時間内轉移了該建築物的控制權，從而在該報告日已部分履行了履約義務。因此，根據第98（3）段，在咨詢案例所述情況下，主體應在這些成本發生時确認為費用。

在一段時間内履行履約義務并确認收入後，該主體已向客戶交付了部分建造建築物的控制權，從而不再擁有該資源。主體可能擁有該合同下過往履約所産生的資源（如合同資産或應收款項），但是，該主體在履行（或持續履行）未來履約義務時，将不會再使用這些資源。因此，該主體所發生的上述成本不滿足《國際财務報告準則第15号》第95（2）段的條件。

IFRIC職員指出，《國際财務報告準則第15号》結論基礎第BC308段解釋了，第95段的要求旨在确保主體所确認的成本，僅在滿足資産定義時才作為資産，并防止僅出于使合同期内利潤正常化而将成本遞延。第BC308段指出：

“《國際财務報告準則第15号》澄清，隻有能夠形成用于在未來履行履約義務的資源且預計可收回的成本才符合确認為資産的條件。這些要求确保隻有符合資産定義的成本才能确認為資産，從而主體不得僅為了通過将收入和成本平均分攤至合同存續期而使整份合同的利潤正常化的目的而遞延成本。為就确認和計量履行合同的成本所形成的資産提供明确的目标，IASB和FASB決定，隻有與合同直接相關的成本才應納入相關資産的成本。”

IFRIC職員經上述分析，支持咨詢案例所述的觀點1。

②《國際财務報告準則第15号——客戶合同收入》第98段：

“主體應在下列成本發生時将其确認為費用：

（1）一般管理費用（除非合同明确規定該成本可向客戶收取，在這種情況下，主體應當根據第97段評價該成本）；

（2）為履行合同而發生的并未反映在合同價款中的浪費的材料、人工或其他資源的成本；

（3）與已經履行（或部分履行）的合同中的履約義務相關的成本（即，與過往履約相關的成本）；以及

（4）主體無法區分其是與未履行的履約義務相關還是與已履行（或部分履行）的履約義務相關的成本。”

③《國際财務報告準則第15号——客戶合同收入》第95段：

“如果已發生的履行與客戶之間的合同的成本不屬于其他準則（例如，《國際會計準則第2号——存貨》、《國際會計準則第16号——不動産、廠場和設備》及《國際會計準則第38号——無形資産》）的範圍，主體應在因履行合同而發生的成本符合下列所有條件的情況下，将該成本确認為一項資産：

（1）該成本與一項合同或主體能夠明确識别的預期合同直接相關（例如，與現有合同續約後将提供的服務相關的成本，或者尚未獲得批準的特定合同下拟轉讓資産的設計成本）；

（2）該成本産生或改良了主體将在未來用于履行（或持續履行）履約義務的資源；以及

（3）該成本預計可收回。”

釋：

本議題涉及新收入準則下，在一段時間内履行履約義務并确認收入，采用産出法計量履約進度時，已履行部分履約義務相關成本的處理。

根據IFRIC的讨論，對于一段時間内履行履約義務所發生的成本，需要關注各階段所發生成本是否為與過往履約相關的成本，是否産生或改良了将在未來用于履行履約義務的資源。如果屬于與過往履約相關的成本，則該成本很可能不會産生或改良用于未來履約義務的資源，從而不能資本化分攤到未來履行的履約義務成本中，應立即确認為費用。

IFRIC強調，《國際财務報告準則第15号》結論基礎第BC308段解釋了，上述要求旨在确保主體所确認的成本，僅在滿足資産定義時才作為資産，并防止僅出于使合同期内利潤正常化（“平滑利潤”）而将成本遞延。

作者簡介

夏自李

天職國際質監與技術支持部會計準則技術支持

《會計準則内在邏輯》主要作者之一

#【撤銷議題選注】# 系列

議題1：反向收購不構成業務子公司的會計處理

議題2：企業合并中向少數股東簽出看跌期權相關議題

議題3：“經濟驅動”對金融工具分類的影響

議題4：企業合并以外購買資産或有對價相關議題

議題5：企業合并收購方與合并财務報表控制權判斷的關系

議題6：新收入準則下住宅房地産銷售收入确認

議題7：對聯營和合營企業長期權益的處理

議題8：權益法下被投資方其他淨資産變動的處理

議題9：限制性股票限售條件是否影響其公允價值？

議題10：收購不構成業務資産組交易價格的分攤

議題11：基金管理人對重大影響的判斷

議題12：同一控制企業合并的“非暫時性”判斷

議題13：新收入準則下房地産銷售收款權利的評價

議題14：新收入準則下“代建模式”房地産開發收入确認

議題15：維持生産所必要的最低物料會計處理

議題16：客戶關系相關無形資産的确認

議題17：短期貸款或信貸工具的現金流量分類

議題18：以發行方自身業績為變量的合同是否屬于衍生工具？

議題19：企業IPO等交易中交易費用的分攤

議題20：部分适用金融資産終止确認及“過手測試”問題

議題21：金融負債和權益工具分類相關議題

議題22：部分處置與分步收購子公司股權的處理

議題23：新收入準則下證券交易所上市交易預付費用的處理

議題24：資産減值測試中的資産組是否包含負債？

議題25：以實物交割的非金融項目買賣合同處理

議題26：新收入準則下房地産銷售相關借款費用是否可以資本化？

議題27：取得軟件訪問權的會計處理

議題28：同一控制主體以非貨币性資産設立聯營企業的會計處理

議題29：新金融工具準則下已減值金融資産後續收回的處理

議題30：收購不構成業務子公司是否需要确認遞延所得稅？

議題31：加密貨币的會計處理

議題32：新租賃準則應用案例——輸油管道使用合同是否包含租賃？

更多精彩资讯请关注tft每日頭條，我们将持续为您更新最新资讯!