作者：王夢奇 何志偉

#逃稅罪##逃稅罪有哪些入罪标準?#

個罪的誕生、修訂與《中華人民共和國刑法》（後簡稱“刑法”）的誕生、修訂緊密相關，刑法文本先後有1979年《刑法》、1997年《刑法》及其修正案，至今已經頒布《刑法修正案（十一）》。而偷稅行為自1979年《刑法》入罪後，經曆多次修訂，直至2009年《刑法修正案（七）》規定為逃稅罪。具體條文變化情況如下：

1979年《刑法》第121條将偷稅和抗稅規定在一起，處罰直接責任人員，沒有“情節嚴重”的具體認定标準，内容較為粗疏，不能滿足當時懲治嚴重偷稅、抗稅犯罪的需要。為此，1992年全國人大常委會通過單行刑法《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》（已失效），對1979年《刑法》作了補充和完善[1]，明确了偷稅、抗稅行為的方式、責任人範圍、罪量認定标準以及刑罰幅度。1997年《刑法》以《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》為藍本進行了諸多的修訂，最終形成1997年《刑法》第201條、202條的文本。将偷稅行為和抗稅行為分開單獨入罪，對偷稅行為方式更加細化，數量标準與刑罰對應更加具體，增加罰金規定和行政機關處置前置程序的要求，較好的解決了偷稅行為的行刑銜接問題，增強了司法實踐的可操作性。

随着社會的變遷和偷逃稅款犯罪的多樣化形态，2009年全國人大常委會通過《刑法修正案（七）》，對《刑法》第201條作了較大的修訂與補充，主要表現為：取消具體數額的規定，以“數額較大”、“數額巨大”取而代之，從而簡化罪狀規定表述；增加規定“初犯附條件免責事由”，有效的維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入。[2]上述修改更加清晰的區分了立法與司法的關系，本罪的罪名也正式由“偷稅罪”變更為“逃稅罪”，一直沿用至今。

（一）逃稅罪的構成要件解讀

根據現行《刑法》的規定，逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上，或者繳納稅款後，以假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為，以及扣繳義務人采取欺騙、隐瞞等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為。[3]由此，可以從行為主體、行為方式、罪量标準、罪責因素四方面解讀逃稅罪，具體内容展開如下：

第一，行為主體。本罪屬于身份犯，隻有具備法定身份的人方可構成本罪，也即納稅人和扣繳義務人才是本罪的适格主體。關于納稅人和扣繳義務人的認定，2015年修訂的《稅收征收管理法》第4條已作了明确規定，納稅人是指負有納稅義務的個人和單位，扣繳義務人是指負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的個人和單位。

第二，行為方式。本罪包括三種行為方式：通過欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報。比如僞造、變造、隐匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；具有申報的納稅人或扣繳義務人不申報納稅，關于不申報是否要求滿足稅務機關要求申報而拒不申報的條件，尚存争議，現有案件中多有稅務機關下達申報指令的情況存在[4]；繳納稅款後，以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款。

第三，罪量标準。《刑法》明确規定了以逃稅數額作為定罪和加重處罰的标準，一是數額較大且占應納稅額百分之十以上；二是數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的；最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴标準的規定（二）》明确了數額較大的的起點為五萬元。需要明确的是，納稅人逃稅同時滿足數額和占比的要求，而扣繳義務人逃稅隻有數額的要求，沒有占比的規定。

第四，罪責要素。本罪的罪責要素考慮兩方面内容，一方面是主觀故意，過失不構成逃稅罪，比如漏稅行為；另一方面為主觀逃稅目的，不繳或者少繳應納稅款或已扣、已交稅款，以及不符合退稅條件而制造虛假事由騙取退稅款。

（二）逃稅罪的司法認定

通常，按照上述四個要件的分析就可以認定逃稅罪，但在司法實踐中，還存在一些疑難問題，有待進一步讨論，詳述如下：

第一，逃稅數額及占比的計算。本罪的罪量标準中需要确定逃稅數額及其占比，就涉及的法定期間應納稅總額的問題，依次才能計算占比大小。逃稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度确定納稅期的其他納稅人，逃稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最後一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例确定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，逃稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例确定。[5]

第二，逃稅與合理避稅。避稅，是現實中選擇注冊離岸公司最直接的原因。由于企業，特别是私營企業，最終的目标就是盡可能多的獲取利潤。而獲取利潤的方式最直接的辦法就是減少開支。稅收作為一個企業較大的支出項，向來都為企業所重視，而國家頒布的企業扶持政策，基本都圍繞着降低稅賦而進行。而在降低繳稅額的方法上有逃稅和避稅兩種方式。逃稅是嚴重的違法行為，而避稅是在遵守稅法的前提下，利用不同地區的政策差異，在合理合法的框架下降低稅賦壓力，從法律角度上看，避稅并不是違法行為，因此也被稱為合理避稅。避稅的前提是承認納稅人身份，通過了解不同地區的稅法規定，選擇較低标準的國家和地區納稅，是遵守和執行稅法的合法行為。由此可見，雖然逃稅和避稅目的都是為降低稅賦壓力而産生，但兩者卻有截然不同的性質。在全球共同追繳稅款的環境下，逃稅是十分危險，且後患無窮的違法行為。隻有承認稅法、盡到納稅義務的合理避稅，才是合理且安全的降低稅賦的經濟行為。

第三，累計計算數額的問題。有多次逃稅行為未經處理，按照累計數額計算，是否有時間的限制不無疑問，也涉及到刑事追訴時效的問題。最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》明确規定“未經處理，是指納稅人或扣繳義務人在五年内多次實施偷稅行為”。但自“偷稅罪”變更為“逃稅罪”之後并沒有明确累計計算數額是否有時間跨度的限制，有待司法解釋予以明确。

根據《刑法》第201條的規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年内因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”由此可以看出，通常所謂的“初犯免責”制度，是以構成犯罪為前提而對處罰結果的豁免，并非是違法性的阻卻。應當說，該條款是我國刑法400多個罪名中唯一一個對于符合犯罪構成要件的行為可以以接受行政處罰為由不予追究刑事責任的條款。[6]逃稅罪刑罰阻卻條款的正常邏輯不是“護身符”而是“将功折罪”。[7]要準确理解并使用該規範，需要把握以下三方面内容：

第一，“初犯免責”的前提。本款規定的适用前提是“有第一款行為”，也即納稅人采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額達到法定标準的行為，也是符合逃稅罪的構成要件行為。由此就衍生出：非逃稅的妨害稅收征管犯罪不适用本款規定，比如騙取出口退稅、虛開增值稅專用發票、非法出售或購買增值稅專用發票等，并無相關的豁免制度；逃稅行為符合法定的入罪條件，納稅人采用虛假、欺騙手段進行虛假納稅申報或者不申報逃避稅款數額較大；初犯免責制度是适用主體為納稅人，行為方式為虛假申報或不申報；扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為根據《刑法》第201條第一款關于逃稅罪的規定定罪處罰，但卻不能适用第四款中的逃稅免于刑事追責的制度。如果是非逃稅犯罪、逃稅數額不達标、逃稅手段不符合等情況，均沒有适用“初犯免責”的空間。

第二，“初犯免責”的實質。符合逃稅罪的構成要件但卻免于追究刑事責任的條件是需要進行實質審查和認定的内容，也是本款适用的關鍵。逃稅犯罪直接危害國家稅收收入，間接危害國家稅收制度，是典型的行政犯，也即逃稅案件都應當先經過稅務機關處理，先行後刑是其邏輯理路。關于行刑銜接的問題，在逃稅案件中規定的是比較清楚的，經稅務機關依法下達追繳通知後，行為人補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，才免于刑事追責。也就是說，按照稅務機關的要求不折不扣的全面接受稅務機關處理，就不應追究刑事責任。在行政處理中，行為人通過繳納應納稅款，一方面彌補國家稅收，另一方面維護稅收征管制度，逃稅罪所保護的法益即得到維護，無需再動用刑事司法資源維護稅收收入和稅收征管制度。需要考察的是，必須實際繳納還是承諾繳納或者提供繳納稅款擔保也可以免于追究刑事責任，司法解釋的落地尚未到位，但在司法實踐中，如果當事人提供了充分的納稅擔保并且被稅務機關認可和接受的，則法院仍可能适用《刑法》第201條第四款之規定不予追究當事人刑事責任；即便當事人提供的納稅擔保不符合規定或未被稅務機關所接受，實踐中法院也傾向于在量刑時加以考慮并可能予以從輕處罰。[8]

第三，“初犯免責”的例外。并非所有的逃稅案件經過行政處理後即免于追究刑事責任，五年内因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。“初犯免責”對于“初犯”是有時間和内容要求的，否則不再免于刑事追責。五年内再犯即不符合初犯的要求，再犯不要求一定符合逃稅罪，隻要是五年内因逃稅受到刑事處罰再次逃稅，或者已經兩次受到行政處罰第三次逃稅，就不能适用“初犯免責”的規定，而要依法追究其刑事責任。

“陰陽合同”是指合同當事人就同一事項訂立兩份以上的内容不相同的合同，一份對内，一份對外，其中對外的一份并不是雙方真實意思表示，而是以逃避國家稅收等為目的；對内的一份則是雙方真實意思表示，可以是書面或口頭。“陰陽合同”是一種違規行為，在給當事人帶來“利益”的同時，也預示着風險。近些年來，影視明星頻頻被爆“陰陽合同”、“天價片酬”、“逃避稅款”……，涉及的法律問題無不引發熱烈讨論，本文選擇兩例具有典型性、代表性的案例作為分析的樣本，分别是“知名演員劉某偷稅案”和“知名演員範某逃稅案”。

劉某偷稅案是當時引爆輿論的重大案件，涉嫌偷桃稅款數額最大，關注度最高，影響最廣泛。根據稅務部門調查顯示：劉某及其所辦的北京某文化藝術有限責任公司和北京某實業發展有限公司自1996年以來采取不列、少列收入，多列支出，虛假申報，通知申報而拒不申報等手段，偷逃稅款1458.3萬元。而劉某在案發後，積極認罪悔罪并籌款補繳稅款，最終未被公訴機關起訴，此前于2002年6月20日至2003年8月16日，共計被羁押422天。

2018年範某逃稅案件，查實逃稅金額2.48億元，并非像劉某偷稅案一樣直接以刑事案件立案，而是處以行政處罰，在補繳稅款、罰款、滞納金後免于刑事處罰，稅務機關認為“依據《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規定，由于範某屬于首次被稅務機關按偷稅予以行政處罰且此前未因逃避繳納稅款受過刑事處罰，上述定性為偷稅的稅款、滞納金、罰款在稅務機關下達追繳通知後在規定期限内繳納的，依法不予追究刑事責任。超過規定期限不繳納稅款和滞納金、不接受行政處罰的，稅務機關将依法移送公安機關處理。”該事件也曾一時轟動輿論，引發廣泛讨論。兩起事實相似，引發的法律反應卻大為不同，這就涉及到本文前述的逃稅罪中“初犯免責”條款的适用，這是立法變遷直接帶來的執法和司法的差異，聚焦大衆眼球的是行刑結果的表面差異，值得法律人思考的是法律制度背後國家利益和人民利益的保護以及法治秩序的維護，由立法變遷所反映出的法治文明和法治進步。

稅收乃國之根本，民生之保障，古往今來，概莫能外。依法納稅是每個公民應盡的義務，逃稅行為能趁一時之快，終難逃脫恢恢法網，必将受到法律的制裁。執法機關依法維護稅務征管秩序并保障國家稅收收入，以合理配資資源，促進社會公平公正。同時，嚴厲打擊逃稅行為，依法追繳逃避稅款。司法機關牢牢掌握逃稅罪的構成要件因素，适時順應法律的修訂變化，準确适用法律評價逃稅行為，構成犯罪的依法予以制裁，不符合法定犯罪要件、滿足“初犯免責”的果斷免于刑事處罰，行刑銜接有序，以保證罪刑法定和罪刑均衡，使逃稅罪的行為規制機能和權益保護機能充分彰顯。

[注]

[1] 1992年全國人大常委會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》第一條規定：“納稅人采取僞造、變造、隐匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。偷稅數額占應納稅額的百分之十以上并且偷稅數額在一萬元以上的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額五倍以下的罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額五倍以下的罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款規定處罰。對多次犯有前兩款規定的違法行為未經處罰的，按照累計數額計算。”

[2] 參見高銘暄：《中華人民共和國刑法的孕育誕生和發展完善》，北京大學出版社2012年版，第416頁。

[3] 張明楷：《刑法學（下）》，法律出版社2016年版，第811頁。

[4] 參見山東省濟甯市任城區人民法院（2020）魯0811刑初400号刑事判決書

[5] 參見：《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》第三條第二款

[6] 張書琴：《立法為何提高逃稅初犯刑責門檻》，載《檢察日報》，2019年8月5日第3版。

[7] 劉榮：《刑罰阻卻條款不能淪為護身符》，載《檢察日報》，2019年8月5日第3版。

[8] 參見廣東省中山市中級人民法院（2016）粵20刑再6号刑事判決書。

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