境外信托稅收制度實務與比較分析

英國信托稅收制度及實務研究

1.英國信托發展概況

（1）信托制度

信托是英國衡平法的創造，1893年頒布的《受托人法》，是英國信托行業的基本法，為行業确立了基本行為準則。此後，英國信托制度以受托人權利和義務為核心，經曆了從無償到有償、從非專業受托人到專業受托人、從個人受托到法人受托的發展，信托業務也從家庭和民事範疇擴展到商業領域。進入20世紀，英國信托表現出以營利為目的的特征，私立信托公司逐漸增多，同時諸多銀行附屬的保險公司也開始承接信托業務，英國信托業步入商業化時代。

（2）信托業務

英國國家稅務總局将信托業務分為以下幾種：裸信托（bare trusts）是指信托财産以受托人名義持有，若受益人年滿16周歲（蘇格蘭）或18周歲（英格蘭和威爾士），則有權獲得信托全部資本和收益，裸信托是最基本、最簡單的信托形式；占有權益信托（interest in possession trusts）是指信托收益産生時必須直接分配給受益人；全權信托（discretionary trusts）是指受托人有權對信托财産或信托收益做出投資或分配決定；累積信托（accumulation trusts）是指信托收益可以累積在信托财産當中；混合信托（mixed trusts）是指多種類型的信托組合，信托的不同部分适用不同稅法處理；委托人利益信托（settlor-interested trusts）是指委托人或其配偶（或民事伴侶）有權獲得信托收益；非居民信托（no-resident trusts）是指由于稅收目的受托人為非英國居民，其稅收規定較為複雜。

英國國家稅務總局官網顯示，2017—2018納稅年度，信托收入總計為27.3億英鎊，同比增長12％；信托數量為14.9萬個，同比下降6％；信托總納稅額為13.2億英鎊，同比增長5％，其中51％為所得稅，其餘為資本利得稅。

（3）信托發展特點

經過多年的發展，如今的英國信托行業呈現如下幾個特點。

一是信托制度完備。英國信托業務的發展伴随着信托制度的确立，1896年出台《司法受托人法》，司法受托人是指法院任命的受托人，自此信托開始走上有償化階段；1906年出台《公共受托人法》，實行以法人身份管理受托業務。1925年英國更新完善《受托人法》，就信托關系的基本方面作了較為全面的規定；此外英國在公益信托方面出台了《公益信托确認法》《公益受托人社團法》。

二是以個人信托為主。個人信托又稱民事信托，主要功能有财産管理、執行遺囑、管理遺産和财務咨詢，包括對個人财産的管理、運用、投資和納稅等方面的咨詢，個人信托占全部信托業務數量的80％。與個人信托對應的是法人信托，主要功能包括股份注冊和過戶、企業年金管理、公司債券受托和資本發行。

三是投資信托發展迅猛。投資信托首先産生于英國，目前英國投資信托範圍已擴大至海外，投資信托的發展有利于歸集社會閑散資金、發展海外投資。現在英國信托行業呈現出範圍廣泛、形式多樣的特點，專業化程度日益提高。

2.英國信托稅制邏輯分析

英國遵循信托實體理論，将信托視為納稅實體，主要針對受托人課稅。英國信托稅制主要呈現以下特點。

（1）遵循稅收效率原則

信托是英國普通法的産物，其财産權關系與稅收制度相互适應，不存在所有權界定和稅收義務界定的難題。從信托當事人納稅義務的法理來看，英國信托稅收制度遵循實質課稅原則；但從稅收征管角度看，受托人被要求代表信托計劃履行相應的納稅義務，英國信托稅收制度更傾向于遵循信托實體理論，将信托視為納稅實體。

（2）以所得稅為主

英國信托稅收以所得稅為主，《所得稅及公司稅法案》是英國信托稅收的基本制度，該法案明确規定了信托所得課稅制度，信托納稅義務人的确定更為簡便。

（3）強調反避稅規則

由于信托天然的靈活性，利用信托避稅問題一直存在，英國稅務機關和司法機關共同構建了反信托避稅規則體系，上述所得稅法案也有詳細的反信托避稅和避免重複課稅條款。英國将信托視為應稅實體，對長期累積在信托中的所得課稅，而不論所得最終由誰取得，并對信托實體課征較高的稅率，這對于從源頭控制避稅行為起到了很大作用。

3.英國信托稅制應用具體稅種

英國稅收分為國稅和地稅，國稅收入占總稅收收入的90％，國稅主要包括三類：一是對所得課稅，包括個人所得稅和企業所得稅等；二是對商品和勞務的課稅，包括增值稅、消費稅、關稅等；三是對資本的課稅，包括資本利得稅等。信托業務主要涉及所得稅、增值稅、資本利得稅和遺産稅及印花稅。

（1）所得稅

①信托所得稅稅收制度

英國居民企業和居民個人需要就其來源于境内、境外的利潤（所得和資本利得）分别繳納企業所得稅和個人所得稅，非居民企業和非居民個人僅就其在英國取得的利潤征稅。普通合夥企業被視為稅收上的透明實體，慈善機構免征公司所得稅。

信托受托人需要就信托收益繳納所得稅，根據不同的收入類型，具有不同的稅率，詳見表1。

在自由裁量信托和累積信托中，對收益超過1000英鎊的部分，受托人被課以更高的稅率，詳見表2。

②信托所得稅涉稅分析

在信托設立環節，是不征收所得稅的。

在信托存續環節，對受托人來說，信托收益所得稅的納稅義務首先由受托人承擔，分為兩個層次：一是對信托财産收入征稅；二是對受托人取得的信托報酬征稅。

對信托财産收入征稅，受托人的納稅義務分為最終納稅義務和代理納稅義務：在所得屬于受益人的情況下，受托人沒有最終納稅義務；若受托人負有代理納稅義務，稅收負擔最終由受益人承擔。在沒有明确受益人對信托收入負有最終納稅義務的情況下，則由受托人就其所得承擔納稅義務。受托人在計算所得稅應納稅額時，不能扣除信托管理費用，即信托财産的全部收益都屬于所得稅課稅範圍。

受托人報酬的所得稅，根據獲得報酬形式的不同而适用不同的規定。如果信托合同規定支付固定報酬，報酬将被認定為委托人支付的獎金，在源泉扣繳稅款後就可以直接支付受托人；如果信托合同規定是一種索取報酬的權利，獲得的報酬将并入受托人的全部應稅收入合并納稅。

對受益人來說，在實質課稅原則下，受益人獲得收益時，可以抵免受托人代扣代繳的所得稅，如果可抵免額超過了當年的應納所得稅額，可以申請退稅。

在信托終止環節，受益人本身是信托财産的絕對權利人，受益人終止信托的行為不征所得稅。

（2）資本利得稅

①信托資本利息稅稅收制度

信托在出售、贈與或交換資産（股權、房屋、土地等）時就增值部分繳納資本利得稅，資産增值超過了“年度免稅額度”才需要繳稅，信托資本利得稅的免稅額為5650英鎊。

《1992年應稅利得稅法》依據“信托關系”和“信托财産”的屬性對信托進行區分，擁有“信托财産”的信托受托人承擔納稅義務。信托受托人适用28％的資本利得稅稅率，2016/2017納稅年度後住宅地産外的資産稅率降為20％。

②信托資本利得稅涉稅分析

在信托設立環節，信托設立時，對于所有類型的信托，委托人在稅法上都被認定為對财産進行處置，委托人都對信托财産的應稅利得即扣除财産成本和其他允許扣除的支出後的部分，負有繳納資本利得稅的義務。受托人和受益人無須繳納資本利得稅。

在信托存續環節，信托存續期間，信托财産收益計入受托人的應稅收入，由受托人繳納資本利得稅。但如果委托人保留信托财産的部分收益權，那麼委托人應就該部分收入繳納資本利得稅。受益人從受托人處獲得的利得分配不繳納資本利得稅。

在信托終止環節，信托終止時，信托财産的絕對财産權發生轉移，需要受托人繳納資本利得稅。

（3）增值稅

增值稅應稅行為僅出現在信托存續期間，且在多數情況下都屬于免稅範疇。

在英國信托業務中，由受托人作為納稅義務人繳納增值稅。信托屬于金融業的一個分支，根據英國增值稅政策規定，金融服務屬于免稅項目。信托設立和終止時不産生增值稅應稅行為；信托存續過程中大部分财産運用行為都是免稅行為，僅當信托運營過程中遇到了應稅貨物或勞務等行為（如受托人運用信托财産買入應稅商品後賣出賺取差價，适應增值稅标準稅率20％），且年銷售額超過49000英鎊的情況下，才需繳納增值稅。此外，受托人報酬也屬于增值稅納稅範圍。

（4）遺産稅及印花稅

從形式上看，英國的遺産稅就是一種印花稅，其制度規定，遺囑中擁有遺産者須貼印花。為便于區分，本章節所指遺産稅特指具有遺産轉移性質行為而産生的遺産稅，而印花稅則指一般性的應稅行為産生的印花稅。

英國信托業遺産稅和印花稅的納稅人，需要按照信托運行階段加以區分，詳見表3。

英國信托行業的遺産稅課稅對象囊括了因遺産信托而發生實質性轉移的全部信托财産，同時滿足兩個條件的遺産轉讓可以免稅：（1）符合稅法規定的可能免稅情形，如以遺産設立累積和維持信托、殘疾人信托、孤兒信托；（2）财産轉讓發生在轉讓方死亡前七年以上。遺産稅稅率随轉讓與死亡時間間隔變長而下降，即轉讓越早，稅率越低。信托遺産稅起征線為32.5萬英鎊，如果為受托人支付，稅率為20％；如果由委托人支付，應繳稅款會增加且計算複雜。除常規遺産稅外，作為受托人，當信托包含價值高于遺産稅起征點時，必須在信托成立之日起的每10年支付一筆單獨的費用，但該計算過程非常複雜。

英國信托業印花稅的課稅對象與一般性規定無異，目前主要包括房屋、土地的轉讓和租賃、股票的轉讓等。在英格蘭和北愛爾蘭以一定的價格購買房産或土地須支付不動産交易印花稅（SDLT）。購買首套住房的情況下執行最高12％的五級超額累進稅率。而用于租賃的房産，在超過125000英鎊以上的部分稅率會提高1％；同理，在擁有一套房産的前提下，購買第二套時該上浮比例将會變為3％。原始比例具體見表4。

（課題牽頭單位：國投泰康信托有限公司）

摘自：《2020年信托業專題研究報告》

本文源自中國信托業協會

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