一、租賃的定義

原《國際會計準則第17号——租賃》将租賃定義為：“在一個議定的期間内，出租人将某項資産的使用權讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協議。”原《企業會計準則第21号——租賃》（2006）将租賃定義為：“在約定的期間内，出租人将資産使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。”

《國際财務報告準則第16号——租賃》将租賃定義為：“讓渡在一段時間内使用資産（标的資産）的權利以換取對價的合同或合同的一部分。（IFRS16 附錄一 術語定義）”《企業會計準則第21号——租賃》（2018年修訂）将租賃定義為：“在一定期間内，出租人将資産的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。[CAS21（2018） 第二條]”

根據上述定義，國際國内準則的新租賃定義實質是一緻的，新租賃定義與原準則下的租賃定義也類似，均包含了讓渡資産使用權以獲取對價的含義。

二、評估合同是否包含租賃

在大部分情況下，評估合同是否為租賃合同或包含租賃是比較簡單明了的，無需重大判斷即可清晰的确定是否滿足租賃的定義。但是，在某些複雜的情況下，合同是否為租賃合同或包含租賃，需要重大判斷才能得出。例如，有的合同以租賃的法律形式簽訂，但不一定滿足會計上租賃的定義；有的合同則并未以租賃的法律形式簽訂，但卻可能滿足會計上租賃的定義。因此，新租賃準則為評估合同是否為租賃合同或包含租賃提供了判斷指引。

事實上，在國際财務報告準則下，原《國際财務報告解釋公告第4号——确定一項協議是否包含租賃》，對未采用租賃法律形式，但讓渡了一項資産使用權以獲取支付的交易是否屬于或包含租賃提供了指引。原《解釋公告第27号——評價涉及租賃法律形式的交易的實質》為确定涉及租賃法律形式的合同是否符合租賃定義提供了指引。新租賃準則發布後，兩項解釋公告雖已被廢止，但是，新租賃準則仍然承接了兩項解釋公告的某些判斷理念，并進行了修訂完善。我國企業會計準則之前未引入兩項解釋公告的内容，但新租賃準則下包含了國際準則的相關内容。

（一）基本要求

1、租賃合同的基本條件

新租賃準則規定，“在合同開始日，企業應當評估合同是否為租賃合同或包含租賃。如果合同讓渡在一定期間内控制被識别資産使用的權利以換取對價，則合同為租賃合同或包含租賃[IFRS16 para.9、 CAS21（2018）第四條]。”

原《國際财務報告解釋公告第4号》規定，“确定一項協議是否屬于或包含租賃應當以協議的實質為基礎，并要求對下列事項進行評估：（1）協議的履行是否取決于某項特定資産或若幹項資産（統稱為“資産”）的使用；以及（2）協議是否讓渡了資産的使用權。（IFRIC4 para.6）”

根據新租賃準則規定，合同為租賃合同或包含租賃，包括兩個基本條件：（1）合同包括了被識别資産；（2）合同必須讓渡了一定期間内控制被識别資産使用的權利。可見，新租賃準則對評估合同是否為租賃合同或包含租賃的基本原則，與原《國際财務報告解釋公告第4号》的規定是一緻的，均關注是否存在被識别資産（特定資産），以及是否讓渡了标的資産一定期間内的使用權。新舊準則的差異主要在于，新租賃準則對評價兩個基本條件的具體判斷發生了變化，特别是對是否讓渡标的資産使用權的判斷，新租賃準則下的“控制”概念，與原《國際财務報告解釋公告第4号》下的“控制”概念存在差異（具體差異将在後文中詳述）。

2、評估合同的時點

評估合同是否為租賃合同或包含租賃，應當是在合同開始日，而不是租賃期開始日。新租賃準則要求，出租人應當在租賃開始日将租賃分類為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中較早者[IFRS16 附錄一 術語定義、CAS21（2018）第三十五條]。相對應的，承租人應當在租賃期開始日确認使用權資産和租賃負債。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資産使其可供承租人使用的起始日期[IFRS16 附錄一 術語定義、CAS21（2018）第十四條]。一般情況下，合同的租賃開始日早于租賃期開始日，因此，合同雙方（供應商和客戶）應當在租賃合同開始日評估合同是否為租賃合同或包含租賃，而不是到租賃期開始日才進行評估。

3、“一定期間”的形式

前述定義中的“一定期間”，不僅可以是合同直接明确的一段時間期間，還可以采用被識别資産的使用數量來進行描述，例如，可以采用一項設備達到一定産量來定義讓渡被識别資産使用權的一定期間（IFRS16 para.10）。

4、評價與合營安排的合同

當獲得商品或服務的合同是由合營安排或其代表簽訂的，則該合同安排是合同中的客戶。因此，新租賃準則規定，在評估此類與合營安排簽訂的合同是否包含租賃時，企業應當評估該合營安排是否在整個使用期間有權控制被識别資産的使用（IFRS16 para.B11）。

根據合營安排準則（《國際财務報告準則第11号——合營安排》和《企業會計準則第40号——合營安排》）規定，合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。根據合營安排的具體事實和情況，合營安排可能分類為合營企業，也可能分類為共同經營，合營參與方對不同分類分别采用不同的會計處理方法。在合營安排自身具有法人身份，比如屬于合營企業時，取得商品或服務的合同可能由合營安排自身簽署。此時，合同的客戶為合同安排自身。當合營安排不具有法人身份等情況下，取得商品或服務的合同可能由代表合營安排的一方或多方簽署。此時，如果僅以代表合營安排簽訂協議的某一方作為客戶評價，則合營安排中未參與協議簽訂的其他方可能未直接獲得标的資産使用的全部經濟利益或無法主導标的資産的使用，從而會誤判為該合同不包含租賃。鑒于此，新租賃準則強調，在評價此類與合營安排簽訂的合同是否包含租賃時，應将該合營安排整體作為客戶進行評價，而不是将合營安排各方分别作為客戶進行評價（IFRS16 para.BC126）。

實務中，如某些石油開采行業或藥品研發行業等，可能以合營安排的身份簽訂取得商品或服務的合同，簽訂合同的形式可能包括以下幾種：

（1）直接由合營安排自身簽訂合同。如前所述，當合營安排自身具有法人身份時，可以直接由合營安排簽訂合同。在此類情況下，根據合營安排準則規定，該合營安排很可能被分類為合營企業。根據新租賃準則規定，應以該合營安排為客戶評價其是否為租賃合同或包含租賃。如果為租賃合同或包含租賃，則在該合營安排層面，應将該合同按新租賃準則規定，确認相關使用權資産和租賃負債。在合營安排各參與方層面，可能按權益法核算其享有的權益份額（合營方），也可能作為金融資産進行核算（其他方），但不會直接确認租賃相關使用權資産和租賃負債。

（2）由合營安排的所有參與方分别單獨簽訂相同的合同，合營安排的所有參與方包括對合營安排具有共同控制的合營方，以及不具有共同控制的其他方。在此類情況下，根據合營安排準則規定，該合營安排很可能被分類為共同經營。如果以該合營安排整體進行評估，認定合同為租賃合同或包含租賃，則各合營方需要按其享有該共同經營相關資産、負債的份額确認其權益，包括享有租賃合同形成的使用權資産和租賃負債份額。

（3）由代表合營安排的一方或幾方簽訂合同。此時，合同中通常會明确約定，合營安排的所有參與方均具有與其分别單獨簽訂合同類似的權利和義務。此類情況下，該合營安排各合營方的處理與前述（2）類似。

（4）由合營安排中某一合營方以其自身名義簽訂合同。例如，該合營方可能以其自身名義租賃一項設備，該設備可能部分用于開展合營安排的相關經營活動，部分用于該合營方自身經營活動。此時，首先需要以合營安排為客戶視角，評估該合營安排是否獲得了标的資産使用的全部經濟利益，并能夠主導标的資産的使用，以确定合營安排是否涉入了一項租賃合同。然後，再以該合營方為客戶視角，評估其是否涉入了一項租賃合同。

5、租賃與銷售或采購的區分

新租賃準則适用于轉移了一定期間内标的資産使用權的合同，不适用于轉移了标的資産控制權的交易。如果轉移了标的資産控制權，則屬于銷售或采購合同，适用收入準則或固定資産準則等，不适用租賃準則（IFRS16 para.BC140）。

在制定新租賃準則過程中，國際會計準則理事會（IASB）曾考慮了是否應在新租賃準則中明确規定資産租賃與資産銷售或采購的區别。此外，國際财務報告準則解釋委員會（IFRIC）之前也曾收到類似問題，關于不轉移土地法定所有權的合同屬于土地租賃還是土地購買。（IFRS16 para.BC138）

在2010年征求意見稿中，理事會曾提議，以下合同代表銷售或采購标的資産，不适用租賃準則（2010征求意見稿 para.8）：

“（1）導緻主體向另一主體轉移了标的資産的控制，以及标的資産相關的除金額微不足道以外的全部風險和利益的合同；以及

（2）承租人行使了租賃合同約定的購買選擇權後的租賃合同。當此類選擇權被行使，從而成為（承租人）購買和（出租人）銷售時，該合同不再屬于租賃合同。”

但是，最終，理事會并未在新租賃準則中提供此類明确的區分規定，也幾乎沒有利益相關方反饋意見支持包含此類規定。理事會不提供此類明确規定的主要理由包括（IFRS16 para.BC139）：

（1）對實質上屬于标的資産銷售或采購的租賃合同，按照租賃準則的處理結果，與按照收入準則或固定資産準則的處理結果，實質上是類似的。

（2）交易的會計處理取決于交易的經濟實質而不是法律形式。如果合同實質是采購資産，即轉移了資産本身的控制權，則無論資産的法定所有權是否轉移，會計上均應按固定資産準則處理。相反，如果合同實質并非采購資産，即僅轉移了資産一定期間内的使用權，則應按租賃準則進行會計處理。

6、租賃合同與服務合同的區分

新租賃準則制定識别租賃相關規定的主要目的，是對租賃合同與服務合同進行區分。客戶是否在一定期間内控制了被識别資産的使用，是區分租賃合同與服務合同的關鍵。如果客戶在一定期間内控制了被識别資産的使用，則合同為租賃合同或包含租賃。例如，如果客戶能夠對該資産的使用作出重要決定，而該決定的決策方式與其使用自有資産的決策方式類似，則客戶控制了被識别資産的使用，該合同屬于租賃合同，應按新租賃準則規定處理。相反，在服務合同中，客戶并未獲得對标的資産使用的控制，該資産的使用是由供應商控制的，供應商通過控制标的資産的使用為客戶提供一項服務，應按其他相關準則規定處理。（IFRS16 para.BC105）

7、合同部分期間内包含租賃

新租賃準則規定，如果客戶僅在合同期内的部分期間有權控制被識别資産的使用，則合同在該部分合同期間包含一項租賃（IFRS16 para.B10）。

8、合同的重新評估

新租賃準則規定，僅當合同的條款和條件發生變化時，才應重新評估合同是否為租賃合同或包含租賃[IFRS16 para.11、CAS21（2018）第四條]。

天職國際會計師事務所會計準則技術支持組，專注于國際國内會計準則研究，緻力于為客戶提供高效的會計技術支持。

本系列文章主要編委：

夏自李、程輝、王宇擎、趙金華、趙偉君

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