相對于融資租賃經營資質需要經過政府部門審批，經營租賃相對簡單，因此在中小企業中更加常見。

在租賃期内各個期間，出租人應采用直線法或者其他系統合理的方法将經營租賃的租賃收款額确認為租金收入。

如果其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資産所産生經濟利益的消耗模式的，則出租人應采用該方法。

在實務中，一般企業根據自身業務特點确定租賃收入的核算科目，通常使用“租賃收入”、“其他業務收入”等。

借：銀行存款/應收賬款等

貸：租賃收入（其他業務收入）等

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）等

說明：企業為小規模納稅人的，科目換為“應交稅費-應交增值稅”；如果不動産出租業務适用簡易計稅等，一般納稅人科目換為“應交稅費-簡易計稅”。

出租人提供免租期的，出租人應将租金總額在不扣除免租期的

整個租賃期内，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期内應當确認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應将該費用自租金收入總額中扣除，按扣除後的租金收入餘額在租賃期内進行分配。

新租賃準則第四十六條規定，出租人發生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化，在租賃期内按照與租金收入相同的确認基礎分期計入當期損益。

在實務中，對于上述規定的“資本化”，通常是計入“長期待攤費用”，并不資本化至租賃标的物的成本。比如，出租人用于出租的房屋、汽車等，出租前已經在“固定資産”或“投資性房地産”科目中核算，已經按照相關的會計準則确認了資産成本，而後期發生的經營租賃初始費用并不滿足相關準則後續計量需要資本化更改資産的成本。

1.支付經營租賃的初始直接費用

借：長期待攤費用

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

2.在租賃期間分攤

借：其他業務成本

貸：長期待攤費用

1.折舊與攤銷

對于經營租賃資産中的固定資産，出租人應當采用類似資産的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資産，應當根據該資産适用的企業會計準則，采用系統合理的方法進行攤銷。

對于房屋等不動産經營出租，會計上應在“投資性房地産”中核算。而根據《企業會計準則第3号——投資性房地産》規定，“投資性房地産”後續計量分為：（1）采用成本模式計量；（2）采用公允價值模式計量。

采用成本模式計量的建築物的後續計量，适用《企業會計準則第4号——固定資産》。

采用成本模式計量的土地使用權的後續計量，适用《企業會計準則第6号——無形資産》。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地産計提折舊或進行攤銷，應當以資産負債表日投資性房地産的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

2.減值

出租人應當按照《企業會計準則第8号—資産減值》的規定确定經營租賃資産是否發生減值，并對已識别的減值損失進行會計處理。

采用公允價值模式計量的投資性房地産，不需要進行減值。

出租人取得的與經營租賃有關的可變租賃付款額，如果是與指數或比率挂鈎的，應在租賃期開始日計入租賃收款額；除此之外的應當在實際發生時計入當期損益。

新租賃準則規定，經營租賃發生變更的，出租人應自變更生效日開始，将其作為一項新的租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額視為新租賃的收款額。

1.住房出租的增值稅處理

由于住房涉及到民生問題，因此住房經營出租的增值稅有很多優惠政策，稅負較低。

（1）《納稅人提供不動産經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16号發布）規定：

①小規模納稅人的個體工商戶出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額。

不動産所在地與機構所在地不在同一縣(市、區)的，納稅人應按照上述計稅方法向不動産所在地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

②其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額，向不動産所在地主管地稅機關申報納稅。

（2）《财政部 稅務總局 住房城鄉建設部關于完善住房租賃有關稅收政策的公告》（财政部 稅務總局 住房城鄉建設部公告2021年第24号）規定：

①住房租賃企業中的增值稅一般納稅人向個人出租住房取得的全部出租收入，可以選擇适用簡易計稅方法，按照5%的征收率減按1.5%計算繳納增值稅，或适用一般計稅方法計算繳納增值稅。住房租賃企業中的增值稅小規模納稅人向個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算繳納增值稅。

住房租賃企業向個人出租住房适用上述簡易計稅方法并進行預繳的，減按1.5%預征率預繳增值稅。

②對利用非居住存量土地和非居住存量房屋(含商業辦公用房、工業廠房改造後出租用于居住的房屋)建設的保障性租賃住房，取得保障性租賃住房項目認定書後，比照适用第一條、第二條規定的稅收政策，具體為：住房租賃企業向個人出租上述保障性租賃住房，比照适用第一條規定的增值稅政策；企事業單位、社會團體以及其他組織向個人、專業化規模化住房租賃企業出租上述保障性租賃住房，比照适用第二條規定的房産稅政策。

保障性租賃住房項目認定書由市、縣人民政府組織有關部門聯合審查建設方案後出具。

2.不動産租賃期間約定免稅期的，不需要視同銷售繳納增值稅。

《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第86号)第七條規定：“納稅人出租不動産，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(财稅〔2016〕36号文件印發)第十四條規定的視同銷售服務。”

說明：該條規定僅限于不動産租賃，對于有形動産租賃不适用。

3.納稅義務産生時間

根據财稅（2016）36号附件1第四十五條規定，增值稅納稅義務發生時間為：

①納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資産、不動産過程中或者完成後收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同确定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未确定付款日期的，為服務、無形資産轉讓完成的當天或者不動産權屬變更的當天。

②納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

1.《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，企業所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資産、包裝物或者其他有形資産的使用權取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期确認收入的實現。

2.《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》（國稅函[2010]79号）第一條“關于租金收入确認問題”規定：

根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資産、包裝物或者其他有形資産的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期确認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已确認的收入，在租賃期内，分期均勻計入相關年度收入。

《企業所得稅法實施條例》第十九條規定是按照合同約定的租金收取日期确認收入，屬于典型的收付實現制原則，不屬于權責發生制。這樣的規定，對企業有利有弊，與《企業所得稅條例》第九條規定也有點違背。因此，國家稅務總局就以國稅函[2010]79号的形式打了一個補丁，進行了适當糾偏。

對于出租人經營租賃會計處理，均是按照權責發生制在處理。因此，對于稅務處理選擇按照國稅函[2010]79号分期确認應稅租賃收入，則沒有稅會差異；否則，如果稅務處理選擇按照《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，存在租賃收入跨年度的情形下，就存在稅會差異。

但是，需要注意國稅函[2010]79号的用詞，對于跨期租金分攤使用的是“可”字。意味着選擇權在納稅人，是否分攤由納稅人自行決定（與會計上是否分攤無關）。如果選擇分攤，就是執行了《企業所得稅法實施條例》第九條規定的權責發生制，當然《A105020未按權責發生制确認收入納稅調整明細表》租金欄就不需要填報了；如果不選擇分攤，直接執行《企業所得稅法實施條例》第十九條規定就需要填報并進行相關納稅調整了。

A公司2021年對外發生了兩起租賃：

1.2021年3月1日将一台設備租賃給甲公司，每月租金1.13萬元（含稅價），租賃時間1年。每半年收一次租金，3月1日已經收到前半年的租金，9月份未收到後半年的租金（增值稅專用發票已經按時開具給甲公司），而是等到2022年1月才收到的。

2.2021年4月1日将一處辦公室租賃給乙公司，每月租金2.1萬元（含稅價，營改增前取得，增值稅簡易征收）。租賃時間從2021年4月1日至2022年6月30日，合同約定前3月免租，乙公司一次性支付全部租金。乙公司在6月1日按合同約定支付了1年租金25.2萬元。

A公司為一般納稅人。

問題：

1.A公司租賃的會計處理及涉及的相關納稅調整與所得稅申報表填報

2.如果2022年未繼續租賃，相關業務涉及納稅調整及所得稅申報表填報

解析：

1.會計處理

（1）設備租賃的會計處理

①2021年3月1日收到租金：

借：銀行存款 6.78萬元

貸：預收賬款-甲公司 6萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 0.78萬元

②3月至8月每月确認收入：

借：預收賬款-甲公司 1萬元

貸：其他業務收入 1萬元

③9月份雖然未收到租金，仍然需要确認收入及開具增值稅發票銷項稅額：

借：預收賬款 1.78萬元

貸：其他業務收入 1萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 0.78萬元（6個月×1×13%）

說明：雖然沒有收到租金，但是書面合同約定收款時間已到，增值稅納稅義務已經産生。

④2021年10月至2022年2月每月确認收入：

借：預收賬款-甲公司 1萬元

貸：其他業務收入 1萬元

⑤2022年1月收到租金：

借：銀行存款 6.78萬元

貸：預收賬款 6.78萬元

（2）不動産租賃的會計處理

①2021年6月收到租金：

借：銀行存款 25.2萬元

貸：預收賬款 24萬元

應交稅費-簡易計稅 1.2萬元

②從2021年4月至2022年6月确認收入：

根據實質重于形式原則和權責發生制原則，雖然前3個月是免租金的，但是該免租金的行為其實是為了後面的收取租金，因此應将租賃時間是15個月内收取租金在整個租賃期間平均分配。因此，每月的收入=(2.1/1.05)*12/15=1.6萬元

借：預收賬款 1.6萬元

貸：其他業務收入 1.6萬元

2021年從4月1日開始，共計9個月，2021年會計确認收入=1.6萬元×9=14.4萬元；

2022年截止6月30日，共計6個月，2022年會計确認收入=1.6萬元×6=9.6萬元。

2.稅務處理與稅會差異分析

（1）稅務處理

①有形動産租賃

案例中有形動産租賃的租金是合同約定分期收取，《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期确認收入的實現。

因此，雖然租賃期限跨年度，會計确認的租賃收入也是按照權責發生制原則分期确認，但是稅務處理必須按照合同約定的承租人應付租金的日期确認收入。會計2021年确認收入為10個月，10萬元；稅務處理2021年确認應稅收入為12個月，12萬元。

因此，會計與稅務在收入确認上相差2萬元，需要納稅調增2萬元。

②本案例中，房租租賃期限跨年度且租金一次性支付的，因此出租人的稅務處理有兩種選擇：a.按照根據《實施條例》第十九條的規定，在租金收取日一次性确認應稅收入；b.因為滿足國稅函[2010]79号規定的條件，可以選擇在租賃期内，分期均勻計入相關年度收入。

a.如果是一次性确認應稅收入，則存在着稅會差異，因為會計按照權責發生制原則處理，2021年會計确認收入14.4萬元，稅務确認應稅收入24萬元，稅會差異9.6萬元，2021年應做納稅調增9.6萬元，2022年則應做納稅調減。

b.如果稅務處理選擇按照國稅函[2010]79号規定分期确認應稅收入，則稅務處理與會計處理一緻，就不存在稅會差異了，當然也不需要進行納稅調整。

另外，對本案例中不動産租賃期間約定有免租期間，依照《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第86号)第七條規定不屬于視同銷售服務，不需要繳納增值稅，隻需按照合同約定的租金計算增值稅即可。

（2）案例涉及的稅會差異分析

根據《企業所得稅法實施條例》第十九條規定和國稅函[2010]79号規定，本案例不動産租賃稅務處理有兩種方式。

特别需要注意國稅函[2010]79号的用詞，對于跨期租金分攤使用的是“可”字。意味着選擇權在納稅人，是否分攤由納稅人自行決定（與會計上是否分攤無關）。如果選擇分攤，就是執行了《實施條例》第九條規定的權責發生制，當然《A105020未按權責發生制确認收入納稅調整明細表》租金欄就不需要填報了；如果不選擇分攤，直接執行《企業所得稅法實施條例》第十九條規定就需要填報并進行相關納稅調整了。

此處撰寫為了講解跨期租金未按權責發生制确認收入涉及的納稅調整，所以稅務處理選擇不按照國稅函[2010]79号進行分攤。企業在實務操作中，可以根據對企業最有利的情況進行選擇。比如案例中涉及的企業在2021年有稅收優惠，而到2022年就沒有優惠政策了，那就選擇不分攤。如果兩年都一樣，沒有什麼優惠政策，為了盡可能晚交稅的目的，則應選擇分攤。

既然案例選擇不分攤，那麼合同約定的租金收取日期均在2021年，不管是否收到，企業所得稅方面均應确認收入。設備租金：總租金12萬元，會計方面已經确認10萬元，應調整2萬元；不動産租賃：總租金24萬元，會計方面确認14.4萬元（1.6萬元*9個月），應調整9.6萬元。

3.企業所得稅申報表的填報

（1）2021年跨期租金的相關填報

第一步：填寫《A105020未按權責發生制确認收入納稅調整明細表》，如3-10：

第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表3-11：

（2）2022年跨期租金的相關填報

第一步：填寫《A105020未按權責發生制确認收入納稅調整明細表》，如表3-12：

第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表3-13：

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