某勞務派遣公司是一般納稅人，選擇采用簡易計稅方法繳納增值稅。2020年6月收取某用工單位支付的勞務派遣費用100萬元（含稅），其中，管理費10萬元，代用工單位支付的勞務派遣員工工資、福利和社會保險費用共90萬元。請問：勞務派遣公司應如何進行賬務處理？

（1）交易實質分析

此問題是《企業會計準則第14号——收入》中關于主要責任人/代理人的判斷問題，即勞務派遣公司在這一交易中屬于主要責任人還是代理人。如果勞務派遣公司屬于主要責任人，則應将其從用工單位收取的款項全額确認為收入，将支付給被派遣人員的工資、福利和社會保險費用列入營業成本。反之，如果勞務派遣公司屬于代理人，則其僅就收取的管理費确認收入，而将支付給被派遣人員的工資、福利和社會保險費用作為代收代付處理，通過往來科目（其他應收款/其他應付款）核算。

由于《企業會計準則第14号——收入》的2006版和2017版對該問題的判斷原則基本一緻，而後者給出了更具體的指導意見，故下文以2017版的相關規定為依據展開分析，但該分析的結論同樣适用于仍在執行2006版的企業。

2017版準則第三十四條規定，“企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額确認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額确認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款後的淨額，或者按照既定的傭金金額或比例等确定。企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：（一）企業自第三方取得商品或其他資産控制權後，再轉讓給客戶。（二）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。（三）企業自第三方取得商品控制權後，通過提供重大的服務将該商品與其他商品整合成某組合産出轉讓給客戶。在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：（一）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。（二）企業在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的存貨風險。（三）企業有權自主決定所交易商品的價格。（四）其他相關事實和情況。”

就本案例中的勞務派遣業務而言，判斷勞務派遣公司是主要責任人還是代理人的切入點，可以與《企業會計準則第9号——職工薪酬（2014年修訂）》（以下簡稱9号準則）對“職工”的定義結合起來，即在會計意義上，被派遣人員應當認定為勞務派遣公司的職工，還是用工單位的職工？9号準則第三條規定：“本準則所稱職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員。未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的範疇，包括通過企業與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業提供服務的人員。”

因此，對于被派遣人員相關費用，用工單位應根據是否具備對這些人員的工作分配、業績考核和報酬決定、獎懲、晉升、辭退等實質性的管理權力，這些人員所從事的工作内容與本企業正式職工是否存在實質性差異等因素，分析被派遣人員在經濟實質上是否屬于9号準則中所定義的“職工”。如果經分析認為被派遣人員是勞務派遣公司的“職工”，則其相關費用在勞務派遣公司賬上應采用總額法核算，即将向用工單位收取的全部款項确認為營業收入，将被派遣人員相關費用确認為營業成本。反之，如果被派遣人員屬于用工單位的“職工”，則其相關費用在勞務派遣公司賬上采用淨額法核算。

實務中，這種情況發生的可能性相對較大。首先，在勞務派遣合同中，勞務派遣公司向用工單位提供的特定商品是“被派遣人員”這一勞務服務，相當于用工單位勞動人事管理職能的外包。勞務派遣公司自身不能向用工單位提供具體的勞務服務（如保潔、保安、設備維護等），同時由于被派遣人員的招聘、培訓、管理等是由用工單位而不是勞務派遣公司負責，因此，勞務派遣公司不能主導被派遣人員的勞務，被派遣人員并不是代表勞務派遣公司向用工單位提供勞務的。其次，根據簽訂的補充協議，被派遣人員出現的風險最終由用工單位承擔，勞務派遣公司不承擔交易後果。也就是說，從用工單位的角度分析，被派遣人員提供勞務的可接受性是由用工單位自己承擔。因此，勞務派遣公司并不承擔主要履約責任，并不是真正意義上的交易主體。第三，用工單位支付給被派遣人員的工資、社保金額，由用工單位确定，勞務派遣公司沒有決定權，所賺取的勞務派遣費是固定金額，或者按确定比例計算的金額。綜上，勞務派遣公司為用工單位派遣人員并支付其工資的行為實質上很可能是一種代收代付行為，采用淨額法确認收入的可能性相對較大。

（2）賬務處理

在淨額法下，勞務派遣公司應按照收取用工單位的勞務派遣費（淨額）确認為營業收入。由于被派遣人員被視作用工單位而不是勞務派遣公司的“職工”，相應地，對于勞務派遣公司而言，其支付被派遣人員薪酬和為被派遣人員繳納社保屬于代收代付性質，不通過“應付職工薪酬”科目核算，而應當通過“其他應收款”“其他應付款”等往來科目核算。在勞務派遣公司現金流量表列示中，其支付給被派遣人員的工資、為被派遣人員繳納的社保等，不應作為“支付給職工以及為職工支付的現金”，而應作為“收到（或支付）的其他與經營活動有關的現金”列示。同時，根據《企業會計準則第31号——現金流量表》第五條和《企業會計準則講解2010》相關規定，“代客戶收取或支付的現金以及周轉快、金額大、期限短項目的現金流入和現金流出”也可以按照收支的淨額列報。從用工單位收到的勞務派遣款項中，屬于應按淨額确認收入的勞務派遣費收入的部分，列報為“銷售商品、提供勞務收到的現金”，其餘對應于被派遣人員薪酬、社保的部分列報于“收到的其他與經營活動有關的現金”項目中。

如果在某些特殊情況下，在用工單位撥付相關勞務派遣款項前，勞動用工合同約定的付薪日已到，勞務派遣公司依據勞動用工合同先行支付薪酬的，則勞務派遣公司的報表上将同時出現“其他應收款——用工單位”和“其他應付款——代付被派遣人員薪酬”。這兩項金融資産和金融負債的債權人/債務人不同，因此不能互相抵銷列報。

欄目主持：李卓；本期特約解答：陳奕蔚；來源：财務與會計本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！

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