1.無形資産的概念

無形資産是一個在會計學、經濟學、資産評估等學科和專業領域均被廣泛使用的概念。我國資産評估準則《資産評估執業準則--無形資産》(中評協〔2017〕37号)将無形資産定義為特定主體擁有或者控制的，不具有實物形态，能持續發揮作用并且能帶來經濟利益的資源。常見的無形資産包括專利權、商标權、著作權、專有技術、銷售網絡、客戶關系、特許經營權、合同權益、商譽等。

《國際評估準則》将無形資産定義為“一種能通過經濟屬性來證明其自身價值的非貨币性資産。它不具有實物形态，但能為所有者産生經濟利益”。包括營銷相關類、客戶或供應商相關類、技術相關類、藝術相關類等可辨認無形資産和商譽這一不可辨認無形資産。無形資産主要包括以下三個特征:1.特定主體擁有或者控制;2.不具有實物形态;3.能持續發揮作用并給其擁有者帶來經濟利益。無形資産兩個顯著特征:不具有實物形态和能持續發揮作用并給其擁有者帶來經濟利益。

2.無形資産的分類

(1)按取得方式分類，可分為自創無形資産和外購無形資産。

自創無形資産是指企業通過自行研究、開發、設計或在生産經營活動過程中形成的無形資産。例如自創專利權、自創商标權、自創技術秘密等。客戶關系是企業為達到其經營目的，主動與客戶建立起的某種關系，故屬于自創無形資産。

外購無形資産是指企業從外部購入或接受投資形成的無形資産。企業從外部購入的無形資産是指以貨币資産或可以變現的其他資産相交換，或以承擔債務方式從企業外部獲得的無形資産，如外購專利權、外購商标權、外購技術秘密及著作權等;

企業接受投資形成的無形資産是指投資者以投資方式将持有的無形資産如專利權、專有技術、商标權等投入企業而形成的無形資産。

企業接收捐贈無形資産屬于外購無形資産。企業自創無形資産可能并不反映在企業賬面上，或者入賬價值隻反映了自創無形資産全部價值中的一部分。

在大多數的企業中，研發支出會作為費用化進行處理，開發支出符合資本條件的作為資本化處理，使得反映在企業賬面上的價值不是自創專利權價值的全部。但是外購無形資産的取得成本一般會通過企業賬面反映出來，以實際取得成本作為入賬價值。

(2)按照是否可以辨認分類，可分為可辨認無形資産和不可辨認無形資産

可辨認無形資産是可分割的，即能夠從實體企業中分離或拆分出來，并且可以單獨進行或與一個相關的合同、一項可辨認資産或負債共同出售、轉讓、許可使用、租賃或交換，如專利權、著作權、商标權、專有技術、銷售網絡、客戶關系、商業特許權、合同權益、域名等。此類無形資産一般來源于合同性權利或其他法律權利，受專門法律保護。

不可辨認無形資産不可單獨取得，離開企業整體就不複存在，如商譽是典型的不可辨認無形資産，如商譽。

(3)按是否有專門法律保護分類，可分為有專門法律保護的無形資産和無專門法律保護的無形資産。

有專門法律保護的無形資産主要依托于法律得以保護，一般取得時需要經過一定的法律程序，保護的時間也有一定的限制;無專門法律保護的無形資産主要受企業自身保密原則的保護，此類無形資産受法律保護的力度遠遠小于受專門法律保護的無形資産。

無專門法律保護的無形資産受法律保護的力度遠遠小于受到專門法律保護的無形資産，如專有技術(非專利技術)、商業秘密等。專有技術(非專利技術)、商業秘密屬于無專門法律保護的無形資産，一旦失去法律保護，就将失去其資産屬性和價值;一旦該類無形資産被公開，有可能失去其原有的價值。無形資産評估專門的法律主要有《中華人民共和國專利法》《中華人民共和國商标法》《中華人民共和國著作權法》等。

(4)按照無形資産的性質和屬性分類，可分為知識型無形資産、權利型無形資産、關系型無形資産和組合型無形資産

知識型無形資産通常是指通過人類智力勞動創造形成的成果，以及包含、凝結和體現人類智力勞動成果的無形資産。如知識産權範疇的無形資産，知識産權具體包括工業産權和著作權等。

權利型無形資産是指特定當事人經由他人授權，并通常會通過書面(也有非書面的)契約的形式，以特定當事人付費(也有不付費)為代價，獲得的能給特定當事人帶來超額收益的相關權利。例如租賃權、特許經營權和專賣權等。

關系型無形資産是指特定主體通過提高企業經營管理水平、商品質量、服務質量和商業信譽等方面逐漸建立起來的經濟資源，主要依賴于與相關業務當事人建立非契約性的信任關系。如銷售網絡、客戶關系和專家網絡等。

組合型無形資産指運用多種因素綜合形成的無形資産，是各種難以獨立存在和辨識的無形資産的總和。例如商譽，屬于企業管理和企業文化範疇的無形資産等，這類資産的價值源泉無法和具體的因素對應起來，不能一一區分各種因素的綜合結果。組合無形資産中的某些過去難以單獨存在或難以辨識的無形資産，有可能會轉變為可以獨立存在或可以辨認的無形資産。這些無形資産會從組合型無形資産中逐漸分離出來，成為一種獨立的可以辨認的無形資産。

3.無形資産的特征

無形資産自身特征具體體現為無形資産的形式特征和無形資産的功能特征。

(1)無形資産的形式特征:非實體性、排他性、效益性、成本的不完整性、成本與價值的弱對應性。

1)非實體性。無形資産的非實體性是其最顯著的基本特征，體現在不具有實物形态和發揮作用的形式也是無形的兩個方面。因無形資産不存在實物形态，故不存在實體性貶值，但卻需要依附于一定的載體。無形資産與有形資産的根本區别在于有形資産的價值主要取決于有形要素的貢獻，而無形資産的價值取決于無形要素的貢獻。

2)排他性。也稱為壟斷性或獨占性，是指無形資産特定權利隻與特定主體有關，強調的是特定主體對無形資産排他性獨占，凡不能排他或者不需要任何代價就能獲得的都不屬于無形資産。無形資産的此種特性的取得方式有:①特定主體自身保護取得:②獲得法律保護取得;③獲取社會公認的信譽取得。

3)效益性。無形資産的效益性在于其能夠以一定方式，直接或間接地為其控制主體(所有者、使用者或投資者)創造效益，并且必須能夠在較長時間内持續産生經濟效益。它的使用能為企業帶來超過一般企業的盈利水平。

4)成本的不完整性。目前我國會計準則把無形資産在研究階段的支出作為費用化處理;而開發階段的支出符合資本化條件的資本化處理，不符合資本化條件的費用化處理。這就使得無形資産研發有關的許多費用如培訓費、試驗費以及企業基礎設施的利用等很難準确計入和分攤到某項無形資産中，因此，無形資産的購建成本在會計賬目上往往不完整。

5)成本與價值的弱對應性。無形資産屬于創造性智力勞動成果，研究成果的出現還帶有很大的不确定性。一方面表現在研發投入與研發成果之間的投入産出關系的不确定另一方面表現在研發投入的數量與研發成果質量之間的不确定。研發期間所付出的智力勞動、失敗損失、各種代價難以衡量，使得無形資産價值與其研發成本之間往往缺乏明确的對應性。①無形資産的非實體性是其最顯著的基本特征;無形資産不存在實體性貶值。②無形資産能夠創造效益是無形資産最本質的特征，代表了其自身價值;③成本與價值的弱對應性表現在研發投入與研發成果之間的不确定和研發投入的數量與研發成果質量之間的不确定。

(2)無形資産的功能特征包括:依附性、共益性、積累性、替代性。

1)依附性。無形資産沒有實物主體，必須依附于一定的實物載體才能夠發揮作用。無形資産所依附的載體主要分為直接載體和間接載體。直接載體包括專利證書、商标标記、注冊商标、圖紙資料、工藝文件、軟盤、标牌等實物主體，間接載體是與此項無形資産相關的有形資産及其他資産。無形資産雖然是一種獨立的且沒有物質實體的資産，但其作用的發揮及其價值的體現卻與相關實體資産或載體有着密切的聯系。

例如，專利技術或非專利技術的優越性及其獲利能力通常需要借助于單台設備、機組、生産線及其工藝發揮出來;商标及品牌的知名度、市場影響力及其獲利能力通常需要借助于商品或服務表現出來;著作權無形資産的獲利能力通常需要借助于影視作品、小說、圖書、軟件等物質載體表現其客觀存在;而商譽則需要通過整體企業的經營管理水平和效益體現。

2)共益性。無形資産有别于有形資産主要體現在它可能作為共同财産存在，即一項無形資産可以在不同的地點、同一個時間，由不同的主體所使用。應當注意，無形資産共益性也受到市場有限性和競争性的制約。例如，由于追求自身利益的需要，各主體對無形資産的使用還必須受相關合同的限制。

3)積累性。無形資産積累性主要體現在以下兩個方面:①無形資産總是在生産經營的一定範圍内發揮特定的作用，其形成一定程度上基于其他無形資産的發展;②無形資産的形成不是一蹴而就的，而是展現出一個動态的發展過程。無形資産的成熟程度、影響範圍和獲利能力也處在變化之中，不斷積累和演進。

4)替代性。無形資産替代性表現為一種技術取代另一種技術，一種工藝替代另一種工藝等。無形資産的創造和産生是替代性和積累性共同作用的結果，有形資産的界定是通過物質實體直接界定的，而無形資産的界定則需要根據其權益界限來判斷。

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