财政部于近日頒布的《企業會計準則解釋第16号》（以下簡稱“《解釋16号》”），其所讨論的3個問題中有兩個涉及所得稅會計處理，一個涉及股份支付會計處理。本文從實務角度對《解釋16号》中涉及所得稅會計處理問題的兩個新規定作一探讨，供大家參考。

一、關于單項交易産生的資産和負債相關的遞延所得稅不适用初始确認豁免的會計處理

（一） 新規定所要解決的實務問題

稅法對經營租賃下承租人租賃費用稅前扣除的規定，與2006年發布的《企業會計準則第21号—租賃》（以下簡稱“舊租賃準則”）是基本一緻的，因此在執行舊租賃準則時，一般不存在遞延所得稅會計處理的問題。

2018年發布的《企業會計準則第21号—租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）規定承租人不再區分經營租賃和融資租賃，對所有租賃均需要确認使用權資産和租賃負債，且租賃資産一般按直線法計提折舊，租賃負債則按實際利率法确認利息支出。這導緻在租賃期早期計入損益的費用（含租賃資産折舊和租賃負債利息支出）大于稅法允許稅前扣除的金額，租賃期後期則相反，從而産生了可抵扣暫時性差異。該可抵扣暫時性差異是否應确認遞延所得稅成為一個困擾會計實務界的問題。

《企業會計準則第18号—所得稅》（以下簡稱“《第18号準則》”）第十一條和第十三條均有“初始确認豁免”的條款（以下簡稱“初始豁免條款”），即：同時具有下列特征的交易中因資産或負債初始确認所産生的遞延所得稅資産/遞延所得稅負債均不予确認：1）該項交易不是企業合并；2）該交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。

針對上述初始豁免條款在新租賃準則下的應用，實務中有兩種不同的觀點（以下假定在整個租賃期内使用權資産和租賃負債的稅務基礎均為零）：

1、總額法

即分别針對使用權資産和租賃負債應用初始豁免條款。根據新租賃準則，在租賃期開始日初始确認租賃負債并同時初始确認等額的使用權資産，該交易不是企業合并也不影響會計利潤及應納稅所得，符合初始豁免條款，因此不應确認遞延所得稅資産/遞延所得稅負債。後續計提租賃負債利息/使用權資産折舊時，也無法再計提遞延所得稅。

2、淨額法

即針對使用權資産和租賃負債的淨額應用初始豁免條款。由于初始确認時租賃負債和使用權資産金額相等，暫時性差異淨額為零，不形成遞延所得稅資産/負債，因此不适用初始豁免條款。後續計量時使用權資産按直線法攤銷，租賃負債則按實際利率法攤銷，導緻期末使用權資産小于租賃負債，暫時性差異淨額為可抵扣暫時性差異，形成的遞延所得稅資産不是資産或負債初始确認時産生的且影響了會計利潤，不适用初始豁免條款，應确認遞延所得稅資産。

實際上，在固定資産因存在棄置義務而确認遞延負債并計入固定資産成本的會計處理中，也存在類似問題。但是這類交易發生的相對較少，影響不大。新租賃準則的實施導緻上述問題廣泛影響幾乎所有企業的會計報表，需要會計準則制定機構予以解決。為此，2021 年 5 月國際會計準則理事會發布了《單項交易産生的資産和負債相關的遞延所得稅》（對《國際會計準則第 12 号——所得稅》的修訂），自 2023 年1 月 1 日起實施。财政部本次發布的新規定與國際财務報告準則的上述修訂是一緻的。

（二）新規定要點

新規定未采納上述“淨額法”的思路，而是采納“總額法”，即将使用權資産和租賃負債所産生的暫時性差異分開處理。同時新規定縮小了初次豁免條款的适用範圍，規定“初始确認的資産和負債導緻産生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易”不适用初次豁免條款。

上述新規定的生效日期為2023年1月1日，可以提前采用。首次采用時需要對比較期間财務報表追溯應用。

（三）執行新規定需要注意的實務問題分析

1、根據新規定，在租賃開始日初始确認使用權資産和租賃負債時（以及因固定資産等存在棄置義務而确認預計負債并計入相關資産成本時），應分别針對資産、負債确認遞延所得稅資産、遞延所得稅負債。這個會計處理在《解釋16号》生效後是必須實施的，不存在選擇空間。企業需要相應修改其會計核算系統的設定。

2、按新規定确認的遞延所得稅資産和遞延所得稅負債，在報表中可以按抵消後的淨額列報。如果兩者金額相等且以抵消後的淨額列報，則報表列報金額為零，但仍應在附注中分别列示遞延所得稅資産和遞延所得稅負債的金額。

3、根據新規定确認的遞延所得稅資産和遞延所得稅負債，在計量方面仍分别适用《第18号準則》中的其他規定，包括第十三條對确認遞延所得稅資産的限制（“應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限”）和第十七條對适用稅率的規定（遞延所得稅資産或遞延所得稅負債“按照預期收回該資産或清償該負債期間的适用稅率計量”）。因此，雖然初始确認資産和負債時産生的可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異是等額的，應确認的遞延所得稅資産和遞延所得稅負債卻有可能不是等額的，如有差異應計入當期損益。舉例說明如下：

例1：某礦山企業A公司預計礦山開采結束時将發生的棄置費用（環境恢複和治理費用）折現後的現值8,000萬元。A公司确認預計負債8,000萬元，全部計入礦山固定資産原值。A公司适用25%的企業所得稅率。

假定棄置費用隻能在實際發生時從應納稅所得中扣除（即資産和負債的稅務基礎均為零），且該費用實際發生時礦山開采已近尾聲，A公司預計将沒有可用于抵扣的應納稅所得。

在初始确認固定資産和預計負債時，應納稅暫時性差異（等于計入固定資産原值的金額）為8,000萬元，應确認遞延所得稅負債2,000萬元；可抵扣暫時性差異（等于預計負債金額）也是8,000萬元，但由于轉回時（即棄置費用實際發生時）無可抵扣的應納稅所得，不能确認遞延所得稅資産。因此，初始确認固定資産和預計負債時，隻确認遞延所得稅負債2,000萬元，不确認遞延所得稅資産，同時确認所得稅費用2,000萬元。

例2：B公司于2X23年1月1日簽署廠房租賃合同，每月租金10,000元（在月初支付），租期6年。B公司增量借款利率為月利率0.5%，折現後确認的租賃負債為606,412元，同時确認使用權資産606,412元。假定租金支出隻能在實際支付時稅前扣除（即資産和負債的稅務基礎均為零），使用權資産按直線法在租賃期内平均計提折舊。B公司在租賃期前3年适用12.5%的所得稅率，後3年适用25%的所得稅率。則2X23年1月1日應确認的遞延所得稅資産和遞延所得稅負債計算如下（假定B公司在租賃期内有足夠的應納稅所得用于抵扣可抵扣暫時性差異）：

因此，B公司在租賃期開始日應确認遞延所得稅資産117,096元，遞延所得稅負債113,703元，差額3,393元應計入所得稅費用（貸方）。

二、關于發行方分類為權益工具的金融工具相關股利的所得稅影響的會計處理

（一）新規定所要解決的實務問題

企業發行的永續債等金融工具，其中一部分按照金融工具準則相關規定分類為權益工具；但按照現行稅收政策相關規定（如财政部、稅務總局公告 2019 年第 64 号《關于永續債企業所得稅政策問題的公告》），發行方在會計上分類為權益工具的永續債的利息支出，在滿足特定條件的情況下，可以在企業所得稅稅前扣除。

對于上述發行方分類為權益工具的金融工具，相關股利是作為利潤分配處理直接減少未分配利潤，不計入損益。但如果可以稅前扣除，則會減少當期的應交所得稅。這部分減少的應交所得稅是應該作為所得稅費用的減少計入當期損益，還是應該比照相關股利的會計處理直接計入權益（增加未分配利潤），在實務中有不同觀點，做法不一緻。

2017 年 12 月，國際會計準則理事會針對企業确認支付股利負債時應确認股利的所得稅影響，通過年度改進項目對《國際會計準則第 12 号——所得稅》作出了修訂，修訂的核心内容為，股利支出的所得稅影響與産生可供分配利潤的交易或事項更直接相關，因此應當采用與這些交易或事項的确認方式一緻的原則确認為當期損益或權益。《解釋16号》做出的新規定是與國際财務報告準則一緻的。

（二）新規定要點

對于企業發行的分類為權益工具的金融工具（如分類為權益工具的永續債等），相關股利支出按照稅收政策相關規定在企業所得稅稅前扣除的，企業應當按照與過去産生可供分配利潤的交易或事項時所采用的會計處理相一緻的方式，将股利的所得稅影響計入當期損益或所有者權益項目（含其他綜合收益項目）。

上述規定對2022年1月1日之後的相關交易生效，并追溯應用于比較期間的财務報表。

（三）執行新規定時需要注意的實務問題分析

1、根據新規定，股利支付所得稅影響的會計處理，取決于可供分配利潤是來源于計入損益項目的交易或事項，還是來源于計入所有者權益項目（含其他綜合收益項目）的交易或事項。

根據目前的企業會計準則，可分配利潤應該隻能來源于計入損益的交易或項目（包括先計入其他綜合收益或資本公積再重分類到損益的交易或項目，因為尚未重分類到損益的其他綜合收益或資本公積是不會被計入可分配利潤的）和計入其他綜合收益且不能重分類到損益的交易或項目（例如其他權益工具投資的公允價值變動計入其他綜合收益，在相關權益工具投資終止确認後累計的其他綜合收益直接重分類到未分配利潤）。因此，股利支付的所得稅影響，根據其來源有可能計入損益（報表顯示為所得稅費用的減少）或其他綜合收益（報表顯示為其他綜合收益的增加）。

2、與股利相關的所得稅影響，是在确認應付股利時予以确認的。這個時點與可以申報所得稅稅前扣除的時點可能不一緻，因此可能會産生暫時性差異，需要确認遞延所得稅。舉例說明如下：

例3：C公司于2X22年3月31日發行1,000萬元永續債，每年4月1日為付息日，年利率6%，由于有遞延支付本息的條款，根據會計準則該永續債被認定為權益，但按照稅法規定該永續債利息可以稅前扣除，2X22年度可稅前扣除9個月的利息（即45萬元）。付息日前12個月内實施現金分紅構成強制付息事件。适用的所得稅率為25%。

C公司于2X22年6月1日通過了現金分紅的利潤分配方案。編制2X22年度财務報表時，由于發生了強制付息事件， 2X23年4月1日如果不支付股利即構成違約，支付60萬元利息已經成為C公司的合同義務，滿足金融負債的定義，因此2X22年12月31日即應确認應付股利60萬元（理論上應該是60萬元的現值，但是由于到期日在1年以内，基于重要性原則可以不折現），但隻有其中45萬元可以稅前扣除，剩餘15萬元為可抵扣暫時性差異。根據《解釋16号》，股利支付的所得稅影響在确認應付股利時就要确認，因此除了确認45萬元稅前抵扣金額對當期應交所得稅的影響外，該15萬元可抵扣暫時性差異的所得稅影響也要予以确認（假定C公司2X23年有足夠的應納稅所得額可用于抵扣)，應在2X22年12月31日确認遞延所得稅資産3.75萬元，同時沖減2X22年度所得稅費用（或增加2X22年度其他綜合收益）3.75萬元。

3、如果未分配利潤同時包含計入損益的交易或項目所産生的可分配利潤和計入其他綜合收益的交易或項目所産生的可分配利潤（例如：未分配利潤中除正常經營利潤外，還包含已終止确認的其他權益投資的累計公允價值變動），就存在如何确定股利支付來源于哪一類交易或項目的問題。如果難以确定股利支付來源于哪一類交易或項目，參考《國際會計準則第12号—所得稅》第63段的規定，可以采用按合理比例在不同項目間分配的方法或其他合理的分配方法。

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