（感謝北京書法家協會理事，北京豐台區書法家協會主席團成員、副秘書長，民盟中央教育委員會委員韓國強題字）

章宣靜 | 中國政法大學法務會計研究中心特聘研究員，華東政法大學刑事辯護研究中心研究員，山東政法學院司法會計學研究所研究員。

高級會計師、注冊會計師。研究方向：司法會計鑒定理論與實務。

感謝章研究員授權“司法蘭亭會”全媒體首發此文。

我國尚未建立全國統一的司法會計鑒定專用标準。實務中基本引用财務會計标準作為司法會計鑒定标準。但制訂财務會計标準的目的是經濟管理和經濟監督需要，并不考慮訴訟需要，因而财務會計标準應用于司法會計鑒定時具有一定的局限性。質言之，并不是所有的财務會計标準都可以引用為司法會計鑒定标準。

鑒定人在引用财務會計标準時，不能千篇一律，應視不同情形區别對待，其中《企業會計準則第1号——存貨》第十四條的“加權平均法”便是其中一例。

一、“加權平均法”及其在會計中的應用

“平均值”常用于反映某一組數值總體的綜合特征。按數值權重不同，“平均值”的計算方法主要有“算術平均法”和“加權平均法”兩種：

“算術平均法”就是将不同的數值相加，得出數值總額，再除以數值個數求得平均值的方法。計算公式：M=（X1 X2 X3 … Xn）/n；

“加權平均法”是将各數值與對應的權重相乘後再相加，再除以權重合計求得平均值的方法，計算公式：M=（X1F1 X2F2 X3F3 … XnFn）/（F1 F2 F3 … Fn），其中X代表數值，F代表權重。

例如：一組數為30和50，

它的算術平均數為（30 50）÷2=40；

而加權平均數則取決于各個數值的權重：

1.當30的權重為30%，50的權重為70%時

加權平均數=（30×30% 50×70%）÷（30% 70%）=44

2.當30的權重為40%，50的權重為60%時

加權平均數=（30×40% 50×60%）÷（40% 60%）=42

3.當30和50的權重各為50%時

加權平均數=（30×50% 50×50%）÷（50% 50%）=40

4.當30的權重為60%，50的權重為40%時

加權平均數=（30×60% 50×40%）÷（60% 40%）=38

…………

通過觀察上述運算過程及結果，可得出以下結論：權重不同，計算結果也不同，當權重各為50%時，即不同數值權重相等時，加權平均法計算結果與算術平均法計算結果相同。由此可知，算術平均法是加權平均法中的一種特例，但實務中這種特例并不常見。

會計實務中，企業在不同時期購進相同品牌和規格型号的存貨，其進貨價格往往是不同的：

例如，某企業第一批購進商品20台，單價300元，第二批購進相同商品30台，單價310元，現銷售40台，當不能辨認銷售的40台中，多少台進價是300元、多少台進價是310元時，通常就會采用能夠合理反映銷售這40台成本水平的“加權平均法”進行計算：

第一批購進權重=20÷（20 30）=40%

第二批購進權重=30÷（20 30）=60%

加權平均單價=300×40% 310×60%=306元/台

因此，40台銷售成本=40×306=12240元

可見，在不能辯認這40台來自哪批時，“加權平均法”有一定的合理性，不失為解決問題的好方法。

因而“加權平均法”被《企業會計準則》确定為一項專門技術方法，普遍應用于會計計量中。

那麼，在司法會計鑒定需要計算相關數額時，能否當然引用這一方法呢？

下面筆者引入經改編後的真實案例予以分析。

二、典型案例分析——趙某涉嫌醫保詐騙案

（一）基本案情及鑒定材料

偵查機關查明：趙某原系某縣康泰衛生院院長。2019年3月以來，趙某通過指使有關人員通過虛增患者人數和住院時間、虛開處方、多開藥品發票方式，向社保部門多報銷“阿米卡星”藥品，騙取醫療保險基金。經司法會計鑒定，2019年3月至2020年12月，趙某共多報1050萬元。

鑒定人在鑒定多報金額時，采用了“加權平均法”。為便于閱讀分析，在不改變鑒定人分析論證思維的前提下，筆者對這一真實案例中偵查機關提供給鑒定機構的鑒定材料的數額作了縮小和化整處理，其有關數額如下：

1.康泰衛生院2019年3月“阿米卡星”藥品初期庫存為零，2019年3月至2020年12月共購進15盒，其中：進口7盒，售價400元/盒；國産8盒，售價300元/盒。案發時經盤點，庫存10盒，其中，進口和國産數量未區分；

2.康泰衛生院2019年3月至2020年12月共向社保部門報銷“阿米卡星”藥品20盒，其中進口和國産藥未區分，報銷總金額7200元。

（二）鑒定人的分析論證過程

由于銷售20盒藥品中包含了真實銷售的藥品，隻要計算出真實銷售額，差額部分就是多報的金額。由于偵查機關僅提供康泰衛生院向社保部門報銷的藥品數量和總金額，未提供實際銷售及結存進口藥和國産藥的數量及金額，鑒定人在計算多報金額時，首先，按“加權平均法”算出均價，其次，算出實際用量和多報銷用量，最後，以多報銷用量與均價相乘，得出多報金額5400元（注：改編時不考慮報銷比率），其分析論證見表-1：

（三）采用“加權平均法”進行鑒定存在的問題

表-1中，實際用量5盒是報銷數量20盒中的其中數，由于偵查機關提供的案發時結存的10盒未區分進口數和國産數，緻使實際用量的這5盒也無法區分進口和國産各為多少。實際上，這5盒藥的真實使用情況可能有6種組合。按“進口/國産”方式編排，分别為：0/5、1/4、2/3、3/2、4/1、5/0，各組合銷售額見表-2：

據表-2可能存在的組合實際銷售額，可計算出可能存在的多報銷金額組合，見表-3：

由表-3可知，康泰衛生院多報銷金額最大數為5700元，最小數為5200元，6種情況均有存在可能。

由于詐騙金額關系到犯罪嫌疑人的定罪量刑，在沒有充分證據證明實際銷售量5盒是何種組合的情況下，應當按照刑事訴訟“存疑有利于被告”原則，取實際銷售最大金額，得出多報銷的最小金額。這才是最為合理、最符合刑事訴訟法原則和精神的計算方法。

而上文鑒定人用“加權平均法”算出的多報數額——5400元，并不是最小金額。因此，在不能排除實際銷售的5盒藥全部為進口藥這一合理懷疑的情況下，以“加權平均法”計算結果作為定罪量刑依據，有可能造成冤錯案件。

因此，根據刑事證據法“排除合理懷疑”的證明标準和“存疑有利于被告”的刑事訴訟法原則，在刑事司法鑒定中不應當引用“加權平均法”作為司法會計鑒定的技術方法。

三、“加權平均法”引入司法會計鑒定後的局限性與邊界

在刑事訴訟中，通過上述案例分析，我們清晰地看到，“加權平均法”不能作為刑事司法會計鑒定技術方法。那麼，是不是在所有訴訟中一律不得引用“加權平均法”？答案是否定的。

在民事訴訟中，并不要求“存疑有利于被告”，民事訴訟的證明标準是達到“高度蓋然性”即可，而“加權平均法”是符合這一要求的。如果在民事訴訟中按照“存疑有利于被告”而否定了“加權平均法”，肯定會給另一方當事人造成損害。

因此，在發出存貨不可辨認時，為公平公正解決民事訴争，可以采用“加權平均法”作為司法會計鑒定的技術方法。

四、四點結論

會計活動是，借助于專門的技術方法，對會計主體發生的經濟業務進行核算和監督的活動。其本質是經濟管理和經濟監督活動，“加權平均法”作為會計主體對發出存貨成本的一種計價方法，有一定的合理性。

但在訴訟中，财務會計标準并不一定都可以作為司法會計鑒定标準。

這就要求法律工作者在審查、質證司法會計鑒定意見以及及鑒定人在開展司法會計鑒定時，把握以下四點：

第一，“加權平均法”貌似合理，但當案件環境與案件類型變化時就不見得合理，相關人員在審查、質證司法會計鑒定意見時，應注意案件環境的變化和案件類型的變化；

第二，在刑事訴訟中，司法機關、辯護人等有關人員在審查司法會計鑒定意見時，不能僅憑鑒定方法符合财務會計的标準，就認定其方法科學，并将其作為定案的根據；

第三，司法會計鑒定人從事刑事、民事案件會計鑒定時，當遇到不能具體辯認發出存貨的類型時，應根據刑事、民事案件證明标準的不同，而決定是否采用“加權平均法”；

第四，刑事訴訟的證明标準與民事訴訟的不同，被刑事訴訟采信的司法會計鑒定意見不一定能作為民事訴訟中的司法會計鑒定意見；反之亦然。

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